合伙制創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人:選擇合適核算方式
《中國證券投資基金業(yè)年報(2023)》數(shù)據(jù)顯示,不同組織形式的創(chuàng)業(yè)投資基金中,合伙型基金的數(shù)量最多(18389只)、規(guī)模最大(2.67萬億元),占比分別為95.02%和91.88%。同時,創(chuàng)業(yè)投資基金的各類投資者中,居民投資者數(shù)量占比達66.50%,相關資金占比21%。按上述數(shù)據(jù)粗略計算,創(chuàng)業(yè)投資基金的個人合伙人投資金額已超6000億元,與此相關的投資收益帶來的個人所得稅影響不容忽視。
《財政部 稅務總局 發(fā)展改革委 證監(jiān)會關于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策問題的通知》(財稅〔2019〕8號)、《財政部 稅務總局 國家發(fā)展改革委 中國證監(jiān)會關于延續(xù)實施創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局 國家發(fā)展改革委 中國證監(jiān)會公告2023年第24號)明確,2019年1月1日—2027年12月31日,創(chuàng)投企業(yè)可選擇按單一投資基金核算或按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算,個人合伙人相應可適用20%單一稅率或5%—35%的超額累進稅率計算個人所得稅。
創(chuàng)投合伙企業(yè)基本情況
2023年1月,某創(chuàng)投合伙企業(yè)注冊成立,實收資本10000萬元。法人合伙人甲公司(出資100萬元,占比1%)為普通合伙人、執(zhí)行事務合伙人;個人合伙人張某(出資4900萬元,占比49%)、法人合伙人乙公司(出資5000萬元,占比50%)為有限合伙人。按照合伙協(xié)議約定,創(chuàng)投企業(yè)每年向甲公司支付執(zhí)行事務合伙人報酬700萬元。假設創(chuàng)投企業(yè)無其他費用支出,按出資比例對合伙人進行分配;假設張某無綜合所得,每年費用扣除共計7萬元。
2023年2月,創(chuàng)投企業(yè)出資1000萬元投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)A公司,假設2025年5月以4000萬元價格退出。2023年4月,創(chuàng)投企業(yè)出資1500萬元投資于B公司,假設2025年7月以1400萬元價格退出。2023年5月,創(chuàng)投企業(yè)出資2000萬元投資于C公司,假設2024年6月、2025年5月分別取得C公司股息分配180萬元、150萬元,2026年10月以5000萬元價格退出。
按照單一投資基金核算
個人合伙人張某如果選擇按照單一投資基金核算方式,2023年至2026年期間,個人所得稅應納稅額計算如下:
2023年,創(chuàng)投企業(yè)取得股權轉讓所得與股息紅利所得均為0,張某應納稅額為0。
2024年,創(chuàng)投企業(yè)取得股權轉讓所得為0、股息紅利所得180萬元,張某應納稅額=180×49%×20%=17.64(萬元)。
2025年,創(chuàng)投企業(yè)取得股權轉讓所得=4000-1000+(1400-1500)=2900(萬元)。創(chuàng)投企業(yè)對初創(chuàng)科技型企業(yè)A公司實繳投資滿2年,符合政策規(guī)定條件,根據(jù)財稅〔2019〕8號文件第三條,張某可以按照被轉讓項目對應投資額的70%,抵扣其應分得的份額后再計算其應納稅額。張某應納稅額=(2900-1000×70%)×49%×20%=215.6(萬元)。創(chuàng)投企業(yè)取得股息紅利所得150萬元,張某應納稅額=150×49%×20%=14.7(萬元)。張某應納稅額合計=215.6+14.7=230.30(萬元)。
2026年,創(chuàng)投企業(yè)取得股息紅利所得為0、股權轉讓所得=5000-2000=3000(萬元),張某應納稅額=3000×49%×20%=294(萬元)。
2023年—2026年,應納稅額合計為17.64+230.30+294=541.94(萬元)。
按照年度所得整體核算
個人合伙人張某如果選擇按照創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式,2023年至2026年期間,個人所得稅應納稅額計算如下:
2023年,創(chuàng)投企業(yè)經營所得=0-700=-700(萬元),張某應納稅額為0。
2024年,創(chuàng)投企業(yè)經營所得=180-700=-520(萬元),張某應納稅額為0。
2025年,創(chuàng)投企業(yè)經營所得=4000-1000+(1400-1500)+150-700=2350(萬元)。創(chuàng)投企業(yè)對初創(chuàng)科技型企業(yè)A公司實繳投資滿2年,符合政策規(guī)定條件,根據(jù)財稅〔2019〕8號文件第四條,張某可以按照被轉讓項目對應投資額的70%,抵扣其可以從創(chuàng)投企業(yè)應分得的經營所得。而后,再計算應納稅額。同時,根據(jù)財稅〔2019〕8號文件第四條,張某可依法減除基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除以及國務院確定的其他扣除。張某應納稅額=[(2350-700-520-1000×70%)×49%-7]×35%-6.55=64.745(萬元)。
2026年,創(chuàng)投企業(yè)經營所得=5000-2000-700=2300(萬元),張某應納稅額=(2300×49%-7)×35%-6.55=385.45(萬元)。
2023年—2026年,張某應納稅額合計為64.745+385.45=450.195(萬元)。
比較可知,自創(chuàng)投企業(yè)成立之日起4年間,創(chuàng)投企業(yè)按照年度所得整體核算,比按照單一投資基金核算共少繳個人所得稅541.94-450.195=91.745(萬元)。
通常來說,創(chuàng)投企業(yè)自成立之日起,就會產生基金管理費等運營費用支出;投資期內,投資項目尚在持有階段,投資回報不高,此時即使取得少量收入,也可被費用支出抵減掉,如有虧損,也可結轉至以后5個年度內進行有效彌補。因此,創(chuàng)投企業(yè)可考慮在成立之初采用年度所得整體核算方式;在滿3年的次年1月31日前,視投資項目退出計劃及個人合伙人意愿等因素,考慮調整為單一投資基金核算方式。無論選擇何種核算方式,選擇后3年內不能變更。
(作者系注冊會計師、稅務師)