原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)：按照“管道運(yùn)輸服務(wù)”稅目繳納增值稅？
水資源關(guān)乎國(guó)計(jì)民生、生態(tài)安全。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、水利部聯(lián)合發(fā)布的《水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》，明確自2024年12月1日起全面實(shí)施水資源費(fèi)改稅試點(diǎn)。隨著水資源費(fèi)改稅試點(diǎn)的推進(jìn)，原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)的增值稅處理問(wèn)題受到關(guān)注。筆者提醒，原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)須準(zhǔn)確理解相關(guān)稅收政策，厘清收入性質(zhì)，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
典型案例
A公司是一家原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)，為某千戶(hù)集團(tuán)的成員單位。A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是為某地某水庫(kù)提供日常管理運(yùn)營(yíng)及原水（天然水）供應(yīng)，銷(xiāo)售對(duì)象主要為某地水務(wù)公司。A公司為增值稅一般納稅人，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”稅目，適用6%的稅率繳納增值稅。
A公司認(rèn)為，企業(yè)供應(yīng)原水（天然水）的行為，本身需依托輸送原水（天然水）的管道來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)按照“管道運(yùn)輸服務(wù)”稅目，以9%的稅率繳納增值稅。同時(shí)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件3）第二條規(guī)定，一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。據(jù)此，A公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出訴求，希望將增值稅申報(bào)稅目變更為“管道運(yùn)輸服務(wù)”稅目，按照9%的稅率繳納增值稅，并享受增值稅稅負(fù)超3%的即征即退政策。
政策依據(jù)
關(guān)于原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)的增值稅處理，不同時(shí)期有著不同的稅收政策規(guī)定。筆者認(rèn)為，原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照不同時(shí)間階段作不同處理。
營(yíng)改增前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）規(guī)定，第一條第（七）項(xiàng)規(guī)定，供應(yīng)或開(kāi)采未經(jīng)加工的天然水（如水庫(kù)供應(yīng)農(nóng)業(yè)灌溉用水，工廠自采地下水用于生產(chǎn)），不征收增值稅。即企業(yè)供應(yīng)原水（天然水）不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，無(wú)須繳納增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于水利工程水費(fèi)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕461號(hào)）明確，水利工程水費(fèi)由行政事業(yè)性收費(fèi)轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)。水利工程單位向用戶(hù)收取的水利工程水費(fèi)，屬于其向用戶(hù)提供天然水供應(yīng)服務(wù)取得的收入，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目，以5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。即企業(yè)供應(yīng)原水（天然水）應(yīng)當(dāng)按照“服務(wù)業(yè)”稅目，按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。
2016年5月1日全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，按照營(yíng)改增政策平移原則，企業(yè)供應(yīng)原水（天然水），應(yīng)當(dāng)按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”稅目以6%的稅率繳納增值稅。需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布部分失效廢止的規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第10號(hào)）規(guī)定，國(guó)稅函〔2007〕461號(hào)文件全文廢止。
交易實(shí)質(zhì)
筆者認(rèn)為，目前針對(duì)原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為如何征收增值稅，需要厘清原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)取得的收入性質(zhì)，確定原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)是出售原水（天然水）這一商品，還是轉(zhuǎn)讓水資源使用權(quán)或提供服務(wù)。
從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，原水（天然水）采集于自然界，未經(jīng)過(guò)任何人工凈化處理，且原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)并沒(méi)有對(duì)行使取水權(quán)而取到的水施加人類(lèi)勞動(dòng)并將其與自然水體分離。同時(shí)，原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)獲取的用以向他人供應(yīng)的原水（天然水）并沒(méi)有由國(guó)家所有的水資源權(quán)轉(zhuǎn)化為私人所有的物權(quán)。因此，如果將原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)的收入全部定性為原水（天然水）出售，按照國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)文件規(guī)定不征收增值稅，會(huì)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》第九條、《中華人民共和國(guó)水法》第三條規(guī)定，水資源屬?lài)?guó)家所有。同時(shí)，《水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》明確，單位或個(gè)人向水行政主管部門(mén)申領(lǐng)取水許可證并依法繳納水資源稅后，便可獲得水資源的使用權(quán)?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1）所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第二條規(guī)定，銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，如果將原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)的收入定性為特許權(quán)使用費(fèi)，則原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)發(fā)生的特許權(quán)使用費(fèi)，適用6%的增值稅稅率，那么將帶來(lái)建造水庫(kù)和鋪設(shè)管道的進(jìn)項(xiàng)稅額能否予以抵扣的問(wèn)題。
原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)取得水資源使用權(quán)后，會(huì)為此建設(shè)水庫(kù)和鋪設(shè)運(yùn)輸管道。如果將原水（天然水）供應(yīng)企業(yè)取得的收入在增值稅上定性為服務(wù)收入，企業(yè)實(shí)際提供了兩種服務(wù)，一種是水利工程服務(wù)，按“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅，另一種是“管道運(yùn)輸服務(wù)”，應(yīng)屬于兼營(yíng)行為。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。
因此，筆者認(rèn)為，按照政策規(guī)定，企業(yè)供應(yīng)原水（天然水）的行為，屬于兼營(yíng)銷(xiāo)售兩項(xiàng)服務(wù)，即兼營(yíng)“其他現(xiàn)代服務(wù)”和“管道運(yùn)輸服務(wù)”，應(yīng)當(dāng)依據(jù)兼營(yíng)行為的判斷規(guī)則，確定其對(duì)應(yīng)的稅率。從這一角度分析，A公司提出以全部收入按“管道運(yùn)輸服務(wù)”申報(bào)繳納增值稅，并享受增值稅稅負(fù)超3%即征即退政策的訴求，存在一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者提醒，對(duì)于把握不準(zhǔn)的稅收政策，企業(yè)需主動(dòng)咨詢(xún)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）
