“打包出售法”節(jié)稅籌劃案例實操應用
案例一：合并子公司免除流轉(zhuǎn)稅
某集團公司，下設若干子公司，其中子公司 A 因經(jīng)營不善，連年虧損。2002 年 12 月 31 日，資產(chǎn)總額1200 萬元，負債 1205 萬元，凈資產(chǎn)－5 萬元。集團公司決定，將其 A 公司撤銷，A 公司的全部資產(chǎn)由集團公司的另一子公司 B 出資 1261.9 萬元購買，然后再償還 A 公司債務。A 公司增值稅稅率 13%，“應交稅金－－未交增值稅”科目余額為零，城市維護建設稅稅率 7%，教育費附加 3%，企業(yè)所得稅稅率 25%。根據(jù)集團公司確定的方案，A 公司應納稅額（不考慮印花稅）計算如下：
（1）銷售不動產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應納增值稅＝（960＋60）×5%＝51（萬元）
（2）根據(jù)財稅［2002］29 號文件，銷售使用過的固定資產(chǎn)160萬元，如果售價低于原價，則免予征收增值稅。
（3）銷售存貨應納增值稅＝81.9/（1＋13%）×13%＝9.42（萬元）
（4）應納城市維護建設稅及教育費附加＝（51＋9.42）×（7%＋3%）＝6.42（萬元）
（5）清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)額－（負債＋凈資產(chǎn)）＝[960+60+160+81.9/(1+13%)－51－6.42]－［1205＋（－5）］＝-76.53（萬元）；應納企業(yè)所得稅為零。
綜上，應納稅額合計＝51＋9.42＋6.42＝66.84（萬元）
如果將上述方案改為由 B 公司承擔債務方式對 A 公司進行吸收合并，則無需繳納上述稅款。根據(jù)國稅函［2002］165 號和國稅函［2002］420 號文件規(guī)定，營業(yè)稅暫行條例及其實施細則規(guī)定的營業(yè)稅征收范圍為有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定的增值稅征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的。所以，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為是完全不同，既不屬于營業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不應交納營業(yè)稅，也不應交納增值稅。
案例二：銷售不動產(chǎn)：先投資再轉(zhuǎn)讓
甲公司欲將一幢房產(chǎn)出售給乙公司，雙方約定的售價 1200 萬元，房屋原價 1000 萬元，已提折舊 200萬元，房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價格 1100 萬元，該房屋成新率 6 成。企業(yè)轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時發(fā)生評估費用 3.4 萬元。應納稅額計算如下：
（1）應納增值稅＝1200×5%＝60（萬元）
（2）應納城市維護建設稅及教育費附加＝60×（7%＋3%）＝6（萬元）
（3）應納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）＝1200×0.5‰＝0.6（萬元）
（4）應納土地增值稅計算如下：
①房產(chǎn)評估價格=1100×60%=660（萬元）；
②扣除項目金額合計=660＋60＋6＋0.6＋3.4=730（萬元）；
③增值額=1200-730=470（萬元）；
④增值率=470÷730×100%=64.38%；
⑤應納稅額=470×40%－730×5%=188－36.5＝151.5（萬元）；
（5）應納所得稅＝（1200－800－60－6－0.6－151.5－3.4）×33%=178.5×33%=58.91（萬元）該筆業(yè)務應納稅額合計＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（萬元）。
如果改變上述做法，采用甲公司先以該房產(chǎn)對乙企業(yè)投資，然后再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)股東的方法，則只需繳納一道企業(yè)所得稅。假設乙公司是由股東 A、B 組建的有限責任公司，股東 A、B 所占股份比例為 60%：40%。投資前，乙公司資本總額為 2000 萬元，投資后，甲企業(yè)占乙企業(yè)資本總額的 30%。
具體操作過程如下：
第一步：甲、乙雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，甲公司賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資8000000
累計折舊2000000
貸：固定資產(chǎn)10000000
乙公司應確認甲企業(yè)實收資本為：2000×30%/(1-30%)=857.14（萬元），賬務處理為：
借：固定資產(chǎn)12000000
貸：實收資本－－甲公司8571400
貸：資本公積－－資本溢價3428600
第二步：一定期限后，甲公司將乙公司擁有的 30%的股東按比例轉(zhuǎn)讓給乙公司原股東 A 和 B，其中轉(zhuǎn)讓給 A 股東 18%，轉(zhuǎn)讓給 B 股東 12%。
甲公司賬務處理為：
借：銀行存款12000000
貸：長期股權(quán)投資8000000
投資收益4000000
乙公司賬務處理為：
借：實收資本－－甲公司 8571400
貸：實收資本－－A 5142840(8571400×60%)
實收資本－－B 3428560（8571400×40%)
甲公司應納企業(yè)所得稅＝400×33%＝132（萬元）
采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收：277.01－132＝145.01（萬元）。
案例三：先建后售子公司約稅款數(shù)億元
某房產(chǎn)開發(fā)公司，在一海邊城市開發(fā)一幢五星級酒樓，出售給一外國投資者。開發(fā)成本 20 億元，售價28 億元。按規(guī)定，此項業(yè)務應納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅約 1.77 億元
（計算過程略）。
如果改變做法，先投資成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定資產(chǎn)建成后，再將大酒店股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。具體操作過程如下：
第一步：聯(lián)合其他股東共同出資（公司法規(guī)定，有限責任公司股東人數(shù)不得少于 2 個），設立一控股子公司“某某大酒店”。某某大酒店擁有法人資格，獨立核算。
第二步：某某大酒店進行固定資產(chǎn)建設，相關(guān)建設資金由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，并作應付款項處理。
第三步，固定資產(chǎn)建成后，房產(chǎn)公司將擁有大酒店的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者。房產(chǎn)公司收回股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款及大酒店所有債權(quán)。
在上述業(yè)務中，雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益需要繳納企業(yè)所得稅，但這部分所得稅是房產(chǎn)開發(fā)收益本來就需要繳納的，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務不繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，從而少納了不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程的巨額稅款。
案例四：一橋梁公司終止經(jīng)營的稅收策略
某橋梁股份有限公司，系中外合資企業(yè)，外方與中方的資本比例為 60%：40%，其中，中方 40%的股份為市國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司擁有。該公司負責某省會城市的三座大橋的基礎建設，并擁有三座大橋 30 年的經(jīng)營權(quán)。
該公司的成立，一方面給外國投資者帶來了豐厚的回報，另一方面也為市政建設引進了巨額外資，因此得到了地方政府的大力支持。事情本來進展得十分順利，可是天有不測風云。三座大橋建成后經(jīng)營了一年零三個月，當?shù)卣蝗粵Q定橋梁公司立即停止三座大橋的收費。其理由是，由于該城市三座大橋的收費，影響了城市交通速度，進而影響該市經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。據(jù)有關(guān)專家估計，三座大橋收費 30 年，會使該城市的經(jīng)濟發(fā)展速度放慢五年。面對政府的這一突如其來的決定，公司領導層感到束手無策。外方股東對大陸政府吸引外商投資的政策表示懷疑，但巨額資金已經(jīng)投入，欲罷不能。經(jīng)過艱苦地談判，政府決定對橋梁公司的投資損失進行補償，即政府用財政資金收購三座大橋，并對 30 年經(jīng)營權(quán)損失進行適當補償，其收購及補償金額為 30 億元。
對此決定，公司勉強同意，但在補償金支付方式上，外方股東卻難以接受。由于政府財政資金緊張，一時拿不出 30 億元人民幣，政府僅同意一次性支付全部補償金額的 70%（21 億元），剩余 30%（9 億元）在今后六年內(nèi)分三期等額支付。外方股東對 9 億元能否如期收回表示疑慮。一波未平，一波又起。主管稅務機關(guān)認為，依據(jù)現(xiàn)行稅法，橋梁公司將三座大橋及其經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府取得的 30 億元人民幣，屬于“銷售不動產(chǎn)”取得的價款及其價外費用，應當繳納 5%的增值稅，合計 1.5億元。
如何才能免除這 1.5 億元人民幣，同時又規(guī)避 9 億元的應收賬款風險呢？就在公司進退兩難之地，筆者給該公司提供了一個最佳納稅方案：“打包出售”。外方股東只需將橋梁公司 60%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給市國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司，以上問題便迎刃而解。因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不納增值稅，而且外方股東只占有該公司 60%的股權(quán)，政府支付的 21 億元人民幣已足夠支付外方股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。面對這樣的要求，政府是沒有理由不在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽字的。2002 年 8 月 25 日，外方股東終于如愿償。
