“打包出售法”節(jié)稅籌劃案例實(shí)操應(yīng)用
案例一：合并子公司免除流轉(zhuǎn)稅
某集團(tuán)公司，下設(shè)若干子公司，其中子公司 A 因經(jīng)營(yíng)不善，連年虧損。2002 年 12 月 31 日，資產(chǎn)總額1200 萬元，負(fù)債 1205 萬元，凈資產(chǎn)－5 萬元。集團(tuán)公司決定，將其 A 公司撤銷，A 公司的全部資產(chǎn)由集團(tuán)公司的另一子公司 B 出資 1261.9 萬元購買，然后再償還 A 公司債務(wù)。A 公司增值稅稅率 13%，“應(yīng)交稅金－－未交增值稅”科目余額為零，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率 7%，教育費(fèi)附加 3%，企業(yè)所得稅稅率 25%。根據(jù)集團(tuán)公司確定的方案，A 公司應(yīng)納稅額（不考慮印花稅）計(jì)算如下：
（1）銷售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)納增值稅＝（960＋60）×5%＝51（萬元）
（2）根據(jù)財(cái)稅［2002］29 號(hào)文件，銷售使用過的固定資產(chǎn)160萬元，如果售價(jià)低于原價(jià)，則免予征收增值稅。
（3）銷售存貨應(yīng)納增值稅＝81.9/（1＋13%）×13%＝9.42（萬元）
（4）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加＝（51＋9.42）×（7%＋3%）＝6.42（萬元）
（5）清算所得＝資產(chǎn)變現(xiàn)額－（負(fù)債＋凈資產(chǎn)）＝[960+60+160+81.9/(1+13%)－51－6.42]－［1205＋（－5）］＝-76.53（萬元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅為零。
綜上，應(yīng)納稅額合計(jì)＝51＋9.42＋6.42＝66.84（萬元）
如果將上述方案改為由 B 公司承擔(dān)債務(wù)方式對(duì) A 公司進(jìn)行吸收合并，則無需繳納上述稅款。根據(jù)國稅函［2002］165 號(hào)和國稅函［2002］420 號(hào)文件規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的增值稅征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。所以，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為是完全不同，既不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)交納增值稅。
案例二：銷售不動(dòng)產(chǎn)：先投資再轉(zhuǎn)讓
甲公司欲將一幢房產(chǎn)出售給乙公司，雙方約定的售價(jià) 1200 萬元，房屋原價(jià) 1000 萬元，已提折舊 200萬元，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)格 1100 萬元，該房屋成新率 6 成。企業(yè)轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時(shí)發(fā)生評(píng)估費(fèi)用 3.4 萬元。應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
（1）應(yīng)納增值稅＝1200×5%＝60（萬元）
（2）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加＝60×（7%＋3%）＝6（萬元）
（3）應(yīng)納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）＝1200×0.5‰＝0.6（萬元）
（4）應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：
①房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格=1100×60%=660（萬元）；
②扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=660＋60＋6＋0.6＋3.4=730（萬元）；
③增值額=1200-730=470（萬元）；
④增值率=470÷730×100%=64.38%；
⑤應(yīng)納稅額=470×40%－730×5%=188－36.5＝151.5（萬元）；
（5）應(yīng)納所得稅＝（1200－800－60－6－0.6－151.5－3.4）×33%=178.5×33%=58.91（萬元）該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額合計(jì)＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（萬元）。
如果改變上述做法，采用甲公司先以該房產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，然后再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)股東的方法，則只需繳納一道企業(yè)所得稅。假設(shè)乙公司是由股東 A、B 組建的有限責(zé)任公司，股東 A、B 所占股份比例為 60%：40%。投資前，乙公司資本總額為 2000 萬元，投資后，甲企業(yè)占乙企業(yè)資本總額的 30%。
具體操作過程如下：
第一步：甲、乙雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000
累計(jì)折舊2000000
貸：固定資產(chǎn)10000000
乙公司應(yīng)確認(rèn)甲企業(yè)實(shí)收資本為：2000×30%/(1-30%)=857.14（萬元），賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)12000000
貸：實(shí)收資本－－甲公司8571400
貸：資本公積－－資本溢價(jià)3428600
第二步：一定期限后，甲公司將乙公司擁有的 30%的股東按比例轉(zhuǎn)讓給乙公司原股東 A 和 B，其中轉(zhuǎn)讓給 A 股東 18%，轉(zhuǎn)讓給 B 股東 12%。
甲公司賬務(wù)處理為：
借：銀行存款12000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000
投資收益4000000
乙公司賬務(wù)處理為：
借：實(shí)收資本－－甲公司 8571400
貸：實(shí)收資本－－A 5142840(8571400×60%)
實(shí)收資本－－B 3428560（8571400×40%)
甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅＝400×33%＝132（萬元）
采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收：277.01－132＝145.01（萬元）。
案例三：先建后售子公司約稅款數(shù)億元
某房產(chǎn)開發(fā)公司，在一海邊城市開發(fā)一幢五星級(jí)酒樓，出售給一外國投資者。開發(fā)成本 20 億元，售價(jià)28 億元。按規(guī)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅約 1.77 億元
（計(jì)算過程略）。
如果改變做法，先投資成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定資產(chǎn)建成后，再將大酒店股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。具體操作過程如下：
第一步：聯(lián)合其他股東共同出資（公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司股東人數(shù)不得少于 2 個(gè)），設(shè)立一控股子公司“某某大酒店”。某某大酒店擁有法人資格，獨(dú)立核算。
第二步：某某大酒店進(jìn)行固定資產(chǎn)建設(shè)，相關(guān)建設(shè)資金由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，并作應(yīng)付款項(xiàng)處理。
第三步，固定資產(chǎn)建成后，房產(chǎn)公司將擁有大酒店的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者。房產(chǎn)公司收回股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款及大酒店所有債權(quán)。
在上述業(yè)務(wù)中，雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益需要繳納企業(yè)所得稅，但這部分所得稅是房產(chǎn)開發(fā)收益本來就需要繳納的，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅，從而少納了不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程的巨額稅款。
案例四：一橋梁公司終止經(jīng)營(yíng)的稅收策略
某橋梁股份有限公司，系中外合資企業(yè)，外方與中方的資本比例為 60%：40%，其中，中方 40%的股份為市國有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司擁有。該公司負(fù)責(zé)某省會(huì)城市的三座大橋的基礎(chǔ)建設(shè)，并擁有三座大橋 30 年的經(jīng)營(yíng)權(quán)。
該公司的成立，一方面給外國投資者帶來了豐厚的回報(bào)，另一方面也為市政建設(shè)引進(jìn)了巨額外資，因此得到了地方政府的大力支持。事情本來進(jìn)展得十分順利，可是天有不測(cè)風(fēng)云。三座大橋建成后經(jīng)營(yíng)了一年零三個(gè)月，當(dāng)?shù)卣蝗粵Q定橋梁公司立即停止三座大橋的收費(fèi)。其理由是，由于該城市三座大橋的收費(fèi)，影響了城市交通速度，進(jìn)而影響該市經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。據(jù)有關(guān)專家估計(jì)，三座大橋收費(fèi) 30 年，會(huì)使該城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度放慢五年。面對(duì)政府的這一突如其來的決定，公司領(lǐng)導(dǎo)層感到束手無策。外方股東對(duì)大陸政府吸引外商投資的政策表示懷疑，但巨額資金已經(jīng)投入，欲罷不能。經(jīng)過艱苦地談判，政府決定對(duì)橋梁公司的投資損失進(jìn)行補(bǔ)償，即政府用財(cái)政資金收購三座大橋，并對(duì) 30 年經(jīng)營(yíng)權(quán)損失進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)償，其收購及補(bǔ)償金額為 30 億元。
對(duì)此決定，公司勉強(qiáng)同意，但在補(bǔ)償金支付方式上，外方股東卻難以接受。由于政府財(cái)政資金緊張，一時(shí)拿不出 30 億元人民幣，政府僅同意一次性支付全部補(bǔ)償金額的 70%（21 億元），剩余 30%（9 億元）在今后六年內(nèi)分三期等額支付。外方股東對(duì) 9 億元能否如期收回表示疑慮。一波未平，一波又起。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)現(xiàn)行稅法，橋梁公司將三座大橋及其經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府取得的 30 億元人民幣，屬于“銷售不動(dòng)產(chǎn)”取得的價(jià)款及其價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納 5%的增值稅，合計(jì) 1.5億元。
如何才能免除這 1.5 億元人民幣，同時(shí)又規(guī)避 9 億元的應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)呢？就在公司進(jìn)退兩難之地，筆者給該公司提供了一個(gè)最佳納稅方案：“打包出售”。外方股東只需將橋梁公司 60%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給市國有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司，以上問題便迎刃而解。因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓不納增值稅，而且外方股東只占有該公司 60%的股權(quán)，政府支付的 21 億元人民幣已足夠支付外方股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。面對(duì)這樣的要求，政府是沒有理由不在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽字的。2002 年 8 月 25 日，外方股東終于如愿償。
