股權(quán)激勵(lì)分市場(chǎng)，稅前扣除有條件
根據(jù)智能合規(guī)化共創(chuàng)平臺(tái)易董大數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2024年上半年，有3334家A股上市公司實(shí)施了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃或員工持股計(jì)劃（不含已退市企業(yè)），占A股上市公司總數(shù)的62.16%。其中，有1793家上市公司多次實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃或員工持股計(jì)劃，有1541家上市公司實(shí)施過(guò)一次股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃或員工持股計(jì)劃。上市公司股權(quán)激勵(lì)形式多樣，且企業(yè)在不同交易場(chǎng)所掛牌或上市交易時(shí)，涉及的稅收政策存在差異。筆者提醒，企業(yè)應(yīng)注意企業(yè)所得稅稅前扣除的時(shí)間與條件，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
不同股票市場(chǎng)實(shí)施激勵(lì)
股權(quán)激勵(lì)，是指《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第148號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于北京證券交易所稅收政策適用問(wèn)題的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第33號(hào)）等政策規(guī)定，境內(nèi)上市公司可根據(jù)股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定當(dāng)年上市公司的工資薪金支出，并依照稅法規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。
在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃涉及的企業(yè)所得稅處理，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。激勵(lì)對(duì)象獲得的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行個(gè)人所得稅遞延納稅政策。
值得注意的是，企業(yè)在不同場(chǎng)所掛牌或上市交易時(shí)，適用政策有所差異。企業(yè)所得稅方面，當(dāng)企業(yè)在上海證券交易所、深圳證券交易所、北京證券交易所上市交易時(shí)，適用上市公司股權(quán)激勵(lì)政策；當(dāng)企業(yè)在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱新三板）上市交易時(shí)，適用非上市公司股權(quán)激勵(lì)政策。個(gè)人所得稅方面，當(dāng)企業(yè)在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易時(shí)，激勵(lì)對(duì)象適用上市公司股權(quán)激勵(lì)政策；當(dāng)企業(yè)在北京證券交易所、新三板上市交易時(shí)，激勵(lì)對(duì)象適用非上市公司股權(quán)激勵(lì)政策。雖然我國(guó)上市公司、非上市公司及在境外上市的居民企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)所涉及的企業(yè)所得稅處理無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，但只有企業(yè)的激勵(lì)對(duì)象按照“工資、薪金所得”繳納了個(gè)人所得稅，企業(yè)才能將這部分支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。
等待期內(nèi)支付股份費(fèi)用
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。通常來(lái)說(shuō)，除了在授予日立即可行權(quán)的情況外，授予股權(quán)支付的企業(yè)，應(yīng)該在授予日和可行權(quán)日之間，分期確認(rèn)股份支付費(fèi)用。股份支付費(fèi)用的確認(rèn)金額，是根據(jù)預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量、服務(wù)期限及授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行綜合考慮計(jì)算后確定。
根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，須待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的，會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定的當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
因此，一般情況下，上市公司等待期內(nèi)，按照會(huì)計(jì)口徑分期確認(rèn)的股份支付費(fèi)用，不能在當(dāng)年稅前扣除，相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)增處理。等到員工行權(quán)后，再按照行權(quán)價(jià)格與行權(quán)當(dāng)日收盤價(jià)之間的差額，以及對(duì)應(yīng)行權(quán)數(shù)量計(jì)算確定后，在企業(yè)所得稅前扣除。
以集團(tuán)股份激勵(lì)子公司員工
實(shí)務(wù)中，被激勵(lì)的對(duì)象可能為上市公司下屬子公司的員工。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)）第七條規(guī)定，集團(tuán)股份支付應(yīng)按如下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：結(jié)算企業(yè)以其“本身權(quán)益工具”結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。
接受服務(wù)企業(yè)“沒有結(jié)算義務(wù)”或授予本企業(yè)職工的是其“本身權(quán)益工具”的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)“具有結(jié)算義務(wù)”且授予本企業(yè)職工的“是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具”的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為“現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”處理。
也就是說(shuō)，母公司以自身股票進(jìn)行結(jié)算，可以理解為母公司將股票無(wú)償贈(zèng)送給子公司，子公司將股票作為接受員工勞動(dòng)服務(wù)的對(duì)價(jià)支付給員工。因此，會(huì)計(jì)處理方面，子公司應(yīng)在貸方視為權(quán)益性交易計(jì)入資本公積，借方確認(rèn)為管理費(fèi)用；而對(duì)于母公司，則同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
稅務(wù)處理方面，從法理上看，由于員工行權(quán)時(shí)意味著子公司已接受員工提供的勞動(dòng)服務(wù)，且員工已按工資薪金所得申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅，因此，子公司可以比照18號(hào)公告規(guī)定，確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用并在稅前扣除。但由于18號(hào)公告規(guī)范的是以本公司股票為標(biāo)的實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)，實(shí)務(wù)中，以集團(tuán)股份對(duì)子公司員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可相關(guān)支出可以進(jìn)行稅前扣除。對(duì)此，筆者建議企業(yè)主動(dòng)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：中匯稅務(wù)師事務(wù)所）
