通過農(nóng)民合作社免稅政策解決進項發(fā)票？錯誤籌劃涉稅風(fēng)險極高
編者按：近期，筆者團隊接到一稅收籌劃是否具有稅務(wù)風(fēng)險的咨詢案例。某發(fā)電企業(yè)因發(fā)電需采購大量的秸稈但卻無法取得合規(guī)發(fā)票，財稅公司為其提供了稅收籌劃方案，即讓發(fā)電企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司回收企業(yè)在前端設(shè)立合作社，先由合作社為其采購再銷售給回收企業(yè)并開具農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票，再由回收企業(yè)將秸稈銷售給其并向其開具增值稅專用發(fā)票。據(jù)此，發(fā)電企業(yè)采購秸稈可以取得合法發(fā)票進行成本扣除及進項抵扣。但筆者認為，該種方案存在較大的漏洞，一旦采用該方案，發(fā)電企業(yè)將面臨極高的稅務(wù)風(fēng)險?；诖?，本文擬從該案例出發(fā)，詳細解析該稅收籌劃方案的稅務(wù)風(fēng)險并為其提出簡要的解決思路，以期為同樣面臨此種困境的企業(yè)提供有益的建議。
01、稅收籌劃方案：設(shè)立專業(yè)合作社解決發(fā)票問題
(一)案例緣由：意欲實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級且成本得到控制
對傳統(tǒng)發(fā)電企業(yè)而言，如何優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級，開發(fā)利用生物等清潔技術(shù)發(fā)電是其面臨的一項重要課題。對此，某發(fā)電企業(yè)引入了一項利用秸稈直接燃燒發(fā)電的新技術(shù)，其可以讓秸稈在鍋爐中直接燃燒，產(chǎn)生高壓蒸汽后推動汽輪機做功，進而推動發(fā)電機發(fā)電。該技術(shù)一旦在發(fā)電企業(yè)全面落地不僅使得企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，成為新晉生物發(fā)電企業(yè)，而且該技術(shù)亦有利于實現(xiàn)節(jié)能減排，環(huán)保效益凸出，與國家環(huán)保戰(zhàn)略相契合。
但企業(yè)卻面臨因無法取得發(fā)票導(dǎo)致承擔(dān)高企的稅負與成本的困境。一是企業(yè)向農(nóng)民收購秸稈但農(nóng)民不愿為發(fā)電企業(yè)去稅務(wù)機關(guān)代開農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票;二是當(dāng)?shù)厥袇^(qū)甚至省內(nèi)的秸稈量無法滿足其需求，跨省無法填開和使用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。企業(yè)為實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，亦能夠?qū)⒊杀九c稅負控制在一定的范圍內(nèi)，遂找到了某財稅公司為企業(yè)解決無法取得發(fā)票的問題。
(二)解決路徑：前端設(shè)立農(nóng)民專業(yè)合作社
該財稅公司給予的方案是讓發(fā)電企業(yè)在其關(guān)聯(lián)公司(回收企業(yè))前端設(shè)立一家農(nóng)民專業(yè)合作社。由合作社在市區(qū)范圍內(nèi)或跨省采購秸稈后出售給回收企業(yè)并向回收企業(yè)開具農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，回收企業(yè)取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票后按照9%或10%的稅率進行進項抵扣，再將秸稈銷售給發(fā)電企業(yè)并開具增值稅專用發(fā)票。由此一來，發(fā)電企業(yè)因無法取得發(fā)票而導(dǎo)致成本及稅負高企的問題得以解決。但發(fā)電企業(yè)又提出，雖然采購秸稈的發(fā)票得以解決了，但需要經(jīng)過兩層運輸，企業(yè)的運輸成本及倉儲成本隨之增加。財稅公司遂提出，讓農(nóng)戶直接將采購的秸稈運送至發(fā)電企業(yè)處。
(三)小結(jié)：當(dāng)心“稅籌”變“稅愁”
該發(fā)電企業(yè)對財稅公司提出的稅收籌劃方案仍存在一定的擔(dān)憂，遂找到了筆者團隊進行咨詢。筆者認為，該方案存在較大的不合規(guī)之處。按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》(財稅[2008]81號)文件的規(guī)定，農(nóng)民合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，免征增值稅。但具體到本案，該合作社銷售給回收企業(yè)的秸稈并非本合作社農(nóng)民自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，而是屬于外購農(nóng)產(chǎn)品，并不符合稅收政策的要求。一旦稅務(wù)系統(tǒng)預(yù)警或某環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，稅務(wù)機關(guān)或公安機關(guān)會全面核查合作社是否有生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品能力等情況，而合作社僅作為中間橋梁，并不具有自產(chǎn)能力，極易被認定為空殼企業(yè)，則回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)作為合作社的下游企業(yè)亦將面臨極高的稅務(wù)風(fēng)險。
02、盤點該稅收籌劃方案所面臨的三大稅務(wù)風(fēng)險
(一)交易鏈條上的三方主體均面臨涉稅刑事風(fēng)險
1.農(nóng)民專業(yè)合作社面臨虛開用于抵扣稅款發(fā)票的刑事風(fēng)險
事實上，成立農(nóng)民專業(yè)合作社具備一定的條件。如根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)至少具有5名以上成員，其中農(nóng)民至少占成員總數(shù)的百分之八十。而在實際設(shè)立過程中，可能存在冒用農(nóng)民個人信息注冊登記的情況。在辦案機關(guān)根據(jù)工商登記信息找到注冊登記的本人調(diào)查時，如果發(fā)現(xiàn)合作社系冒用他人名義成立，將進一步坐實該合作社系空殼企業(yè)。
同時，前已述及，合作社適用前述財稅[2008]81號文亦具有嚴格的要求，其必須銷售的是該社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。但實際上，該稅收籌劃下的合作社并不具有生產(chǎn)農(nóng)作物的能力且沒有實際經(jīng)營地。實踐中，辦案機關(guān)會根據(jù)合作社所注冊的地址實地核查，進而會發(fā)現(xiàn)該合作社并沒有注冊在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)區(qū)域，而是注冊在某CBD區(qū)域，甚至找不到實際經(jīng)營地。更為重要的是，合作社銷售給回收企業(yè)的秸稈并非自產(chǎn)，換言之，其根本不應(yīng)適用免稅的稅收優(yōu)惠政策，不應(yīng)開具農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)合作社的行為極有可能被認定為他人虛開發(fā)票，構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，面臨最高無期的刑事風(fēng)險。
2.回收企業(yè)面臨虛開增值稅專用發(fā)票的刑事風(fēng)險
承前所述，合作社存在冒用人員信息注冊成立及無實際經(jīng)營地等情況，極有可能被認定為空殼企業(yè)，則回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)亦可能被認定在沒有真實貨物交易情況下，虛構(gòu)合同和銀行流水，為了抵扣進項稅額，虛開增值稅專用發(fā)票，亦面臨嚴厲的刑事制裁。
對于回收企業(yè)而言，其處于交易鏈條的中間，秸稈系從農(nóng)戶直接運送至發(fā)電企業(yè)，并沒有流轉(zhuǎn)至其，因此，回收企業(yè)更容易被定性為兩頭在外的企業(yè)，利用合作社取得虛開的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票虛假抵扣進項稅額并對外虛開增值稅專用發(fā)票。
3.發(fā)電企業(yè)面臨虛開增值稅專用發(fā)票或非法購買增值稅專用發(fā)票的刑事風(fēng)險
對于發(fā)電企業(yè)而言，即便其能夠向辦案機關(guān)提供秸稈實物等相關(guān)證據(jù)，但在實踐中，辦案機關(guān)通常會找到真實銷售秸稈的農(nóng)戶，而農(nóng)戶因沒有直接與發(fā)電企業(yè)建立購銷關(guān)系，極有可能不認識、不知曉發(fā)電企業(yè)的存在，作出不利于發(fā)電企業(yè)的言辭。據(jù)此，辦案機關(guān)亦會認為發(fā)電企業(yè)是在沒有真實交易情況下，為了抵扣稅額，接受虛開的增值稅專用發(fā)票，給國家稅款造成了嚴重損失，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
退一步講，即便辦案機關(guān)認可發(fā)電企業(yè)存在真實的業(yè)務(wù)交易，貨物具有真實性，且取得回收企業(yè)的發(fā)票亦不存在多開、高開的情況，在主觀上不存在騙抵稅款的目的，客觀上亦沒有造成稅款騙抵損失的，不構(gòu)成虛開犯罪。但根據(jù)《刑法》第二百零八條之規(guī)定，發(fā)電企業(yè)亦面臨被指控非法購買增值稅專用發(fā)票罪的刑事風(fēng)險。
(二)交易鏈條上的三方主體均面臨涉稅行政處罰風(fēng)險
盡管三方主體從稅法與刑法雙重角度，與辦案機關(guān)據(jù)理力爭，論證該稅收籌劃下的虛開行為不構(gòu)成涉稅刑事犯罪，亦得到辦案機關(guān)的認可，但該方案仍面臨較高的涉稅行政處罰風(fēng)險。具體而言：
1.農(nóng)業(yè)合作社面臨虛開發(fā)票的行政處罰風(fēng)險
根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條及三十五條之規(guī)定，只要虛開的發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符，則構(gòu)成行政法上的虛開發(fā)票，面臨虛開發(fā)票行政處罰的行政風(fēng)險。合作社將其外購的秸稈偽裝成自產(chǎn)秸稈對外出售不符合農(nóng)產(chǎn)品免稅政策但開具了農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，必然構(gòu)成行政法上的虛開發(fā)票，面臨虛開發(fā)票行政處罰的風(fēng)險。
2.回收企業(yè)面臨偷稅或虛開發(fā)票的行政處罰風(fēng)險
事實上，對于回收企業(yè)而言，其容易被稅務(wù)機關(guān)認為存在兩項稅務(wù)違法行為。一是取得虛開的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票進行進項抵扣。稅務(wù)機關(guān)可能根據(jù)《國家稅務(wù)總局<關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題>的通知》(國稅發(fā)[1997]134號)之規(guī)定，認為回收企業(yè)構(gòu)成偷稅，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。二是向發(fā)電企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的行為，被認定為構(gòu)成虛開，稅務(wù)機關(guān)亦有可能根據(jù)《發(fā)票管理辦法》對其作出行政處罰。
3.發(fā)電企業(yè)面臨偷稅或虛開發(fā)票的行政處罰風(fēng)險
對于發(fā)電企業(yè)而言，其從回收企業(yè)處取得虛開發(fā)票，亦有可能被稅務(wù)機關(guān)按照國稅發(fā)[1997]134號的規(guī)定，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。亦有可能被稅務(wù)機關(guān)認定為虛開發(fā)票，對其作出行政處罰。實踐中，稅務(wù)機關(guān)多以偷稅對企業(yè)作出行政處罰。
(三)交易鏈條上的三方主體均面臨補繳增值稅、附加稅及滯納金的風(fēng)險
對于合作社而言，外購秸稈對外銷售不享受增值稅免稅政策，按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)補繳增值稅、附加稅及滯納金。對回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)而言，其取得虛開的發(fā)票，不能作為合法有效的增值稅發(fā)票，應(yīng)當(dāng)作進項稅額轉(zhuǎn)出，并補繳增值稅、附加稅及滯納金。此外，稅務(wù)機關(guān)亦有可能按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》之規(guī)定，要求回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)補繳企業(yè)所得稅及滯納金。
03、以業(yè)務(wù)真實性為基礎(chǔ)，調(diào)整稅收籌劃下的業(yè)務(wù)模式
需要特別強調(diào)的是，稅收籌劃方案必須以業(yè)務(wù)真實性為底線。在目前“九龍治稅”的強監(jiān)管趨勢下，純?yōu)榱巳〉冒l(fā)票抵扣進項及成本扣除而搭建的業(yè)務(wù)模式，必然經(jīng)不起監(jiān)管部門的嚴查，涉稅風(fēng)險極為嚴峻。對此，針對上述稅收籌劃方案，筆者提出幾點建議，以供參考。
(一)在農(nóng)戶生產(chǎn)農(nóng)作物所在地成立合作社
該稅收籌劃方案的最大缺陷在于合作社并不具有實際生產(chǎn)農(nóng)作物能力，銷售給回收企業(yè)的秸稈并非自產(chǎn)。因此，建議發(fā)電企業(yè)可以先在其所在地的周圍省份開展實地調(diào)查，在秸稈產(chǎn)量較大的幾個地區(qū)，組織當(dāng)?shù)剞r(nóng)民成立完全符合法律規(guī)定的合作社，再將自產(chǎn)的農(nóng)作物產(chǎn)生的秸稈銷售給回收企業(yè)，從源頭防范不合規(guī)開具發(fā)票的風(fēng)險。
(二)全流程做好業(yè)務(wù)資料的整理與留存
實踐中，用廢企業(yè)前端設(shè)立回收企業(yè)實為經(jīng)營常態(tài)。在該稅收籌劃方案中，財稅公司沒有讓發(fā)電企業(yè)直接從合作社取得發(fā)票而是在前端又設(shè)立了回收企業(yè)一道隔離層，以求為發(fā)電企業(yè)阻斷稅務(wù)風(fēng)險，該種思路并無不當(dāng)。但實際上，無論發(fā)電企業(yè)在前端設(shè)立多少道隔離層，因增值稅系鏈條稅，具有轉(zhuǎn)嫁性的特點，風(fēng)險傳導(dǎo)性較為明顯，一旦交易鏈條的某一方主體出現(xiàn)問題，則該風(fēng)險極有可能向上下游擴散及延伸。因此，對于發(fā)電企業(yè)而言，以業(yè)務(wù)真實性為準繩，全流程做好業(yè)務(wù)資料的整理與備查才是正確的做法，一旦出現(xiàn)任何稅務(wù)風(fēng)險，可以以此作為抗辯的證據(jù)。
事實上，筆者認為，發(fā)電企業(yè)除了留好與回收企業(yè)之間購銷合同、委托提貨單、或貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證、出入庫單證、運輸單據(jù)、車輛信息等老生常談的證明業(yè)務(wù)真實性的材料外，發(fā)電企業(yè)有必要要求回收企業(yè)派人或在合作社當(dāng)?shù)卣衅溉藛T，入駐合作社，專門負責(zé)秸稈的發(fā)貨、結(jié)算、與農(nóng)戶溝通等事項，為業(yè)務(wù)真實性構(gòu)建更加全面的證據(jù)鏈。
(三)取得即征即退收入，擴寬企業(yè)營利點
利用農(nóng)作物秸稈發(fā)電在通常情況下符合即征即退政策要求。但在具體適用過程中，發(fā)電企業(yè)應(yīng)當(dāng)尤為關(guān)注《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號)及《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄(2022年版)》等政策規(guī)定，重點關(guān)注取得發(fā)票是否合規(guī)，所利用秸稈發(fā)電是否符合技術(shù)標準和相關(guān)條件等內(nèi)容，爭取取得即征即退收入，擴大企業(yè)收入面，獲取更高的企業(yè)利潤。
04、小結(jié)
在市場經(jīng)濟高度發(fā)展的今天，作為經(jīng)濟理性人，通過恰當(dāng)?shù)慕灰装才?，作出合法且合理的稅收籌劃，追求以最小的成本獲取最大的收益并沒有任何過錯。但如果該交易安排游走于合法與非法的邊緣，突破了商業(yè)的合理性，侵害了國家的稅收利益，則此種稅收籌劃恐有所不妥，還可能招來刑事風(fēng)險。因此，企業(yè)在稅收籌劃過程中，須極為謹慎，多角度地考量其中存在的稅務(wù)風(fēng)險及應(yīng)如何構(gòu)建更加合法且合理的交易模式，以達到不損害稅收利益與企業(yè)利潤最大化的共贏。
