計提減值準備：根據(jù)業(yè)務實際，合規(guī)進行稅會處理
根據(jù)企業(yè)會計準則的相關要求，當資產(chǎn)可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，通常應當計提相應的資產(chǎn)減值準備。如存貨應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值計量，成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應確認為存貨跌價損失。在稅務處理時，部分企業(yè)誤認為，資產(chǎn)減值的納稅調整較為簡單——會計上計提或沖減的，稅務上一概不予認可，與會計處理作相反調整，或是按照特定行業(yè)稅前扣除標準重新計提即可。
今年8月23日，中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告》顯示，在資產(chǎn)減值方面，部分上市公司存在應收款項預期信用損失計量不恰當、存貨跌價準備的計量不正確、資產(chǎn)組的確定或變更不正確等問題。這說明，一些上市公司在計提減值準備方面的會計處理不當。如果相應的稅務處理也出現(xiàn)錯誤，疊加的風險較高。
利潤總額有調整，重新調整申報表
◎典型案例◎
2023年，A公司計提了1000萬元的存貨跌價準備，確認資產(chǎn)減值損失1000萬元，企業(yè)當年利潤總額為2000萬元。A公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對計提的存貨跌價準備進行了納稅調增，企業(yè)無其他調整事項。納稅調整后，A公司2023年度應納稅所得額為3000萬元，并適用25%的稅率計算繳納了企業(yè)所得稅。
2024年8月，A公司所在集團安排了統(tǒng)一的會計審計。審計發(fā)現(xiàn)，A公司2023年在計提存貨跌價準備時，參考的市場價格不恰當，企業(yè)應當計提的減值準備金額為800萬元。審計認為，A公司應當進行報表追溯調整，并給出“調整2024年資產(chǎn)負債表期初數(shù)”的意見。在這種情況下，A公司2023年度利潤總額需調整為2200萬元。此時，A公司是否需要補繳2023年度企業(yè)所得稅？
◎實務分析◎
解決這個問題，首先需要根據(jù)審計結果計算調整前后A公司2023年度的應納稅所得額。調整前，A公司計提資產(chǎn)減值損失1000萬元，扣減資產(chǎn)減值損失后的利潤總額為2000萬元，在稅務處理時需要納稅調增1000萬元，應納稅所得額為3000萬元。調整后，A公司計提資產(chǎn)減值損失800萬元，扣除資產(chǎn)減值損失后的利潤總額為2200萬元，在稅務處理時需要納稅調增800萬元，應納稅所得額同樣為3000萬元。
通過計算可以發(fā)現(xiàn)，A公司2023年度利潤總額納稅調整后，對當年度應納稅所得額無影響，即企業(yè)無須補繳企業(yè)所得稅。但是，筆者認為，出現(xiàn)此類情況時，企業(yè)較為嚴謹?shù)淖龇ㄊ牵褐匦抡{整2023年度企業(yè)所得稅納稅申報表。如果企業(yè)未追溯調整企業(yè)所得稅納稅申報表，可能影響企業(yè)當年公益性捐贈扣除限額等扣除項目。因此，筆者建議企業(yè)進行整體的評估測算，并進行數(shù)據(jù)更新、差異說明等后續(xù)管理。
稅前扣除有條件，根據(jù)實際作調整
◎典型案例◎
2022年，B公司計提信用減值損失1000萬元，并在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調增處理。2023年10月，B公司發(fā)生應收賬款損失200萬元，會計上以“壞賬準備”余額進行核銷，核銷前科目累計結余額為1000萬元，核銷后壞賬準備余額為800萬元。2023年，B公司“壞賬準備”科目無其他補提、沖抵或轉回事項。
B公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，未根據(jù)政策規(guī)定判斷其發(fā)生的200萬元應收賬款損失是否符合稅前扣除條件，便直接作了納稅調減處理。那么，B公司的做法是否存在問題呢？
◎實務分析◎
案例中，B公司的做法是不恰當?shù)摹?/span>
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（即實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認的損失（即法定資產(chǎn)損失）。企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
據(jù)此，企業(yè)正確的做法應當是：確認已發(fā)生的應收賬款損失事項是否滿足稅前扣除條件，據(jù)實填報稅前可扣除金額。
筆者提醒，如果企業(yè)以前年度在會計上計提了應收賬款損失，且已經(jīng)對計提的壞賬準備作了納稅調整，在應收賬款損失實際發(fā)生核銷年度，需判斷相應損失是否符合稅前扣除條件。符合稅前扣除條件的，在納稅申報時需要作納稅調減處理；不符合稅前扣除條件的，不作納稅調整。
應收賬款難收回，能否扣除看條件
◎典型案例◎
2022年，C公司計提信用減值損失準備金500萬元，并在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調增處理。2023年，C公司發(fā)生應收賬款損失200萬元，會計上以“壞賬準備”核銷。2024年，C公司已核銷的應收賬款損失200萬元得以收回，并進行相應的會計處理，具體處理為：首先，將收回的款項計入應收賬款，會計分錄為：借記“應收賬款”，貸記“信用減值損失”；然后，將收回的款項轉入銀行，會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”。經(jīng)上述處理后，C公司2024年度利潤總額增加，此時企業(yè)應如何進行納稅調整？
◎實務分析◎
本案例應分兩種情況討論。第一種情況，2023年C公司發(fā)生的200萬元應收賬款損失，滿足25號公告中的稅前扣除條件，已稅前扣除。會計處理上，C公司收回已確認的資產(chǎn)損失，屬于作壞賬損失處理后又收回的應收款項，應計入當年度收入。稅務處理上，由于C公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，就已經(jīng)對該損失進行了稅前扣除處理，2024年收回后計入利潤表，此時C公司不需要作納稅調整。
第二種情況，2023年C公司發(fā)生的200萬元應收賬款損失，不滿足25號公告規(guī)定的稅前扣除條件，不能在稅前扣除，相當于稅后核銷損失。2024年收回后沖減“信用減值損失”，由于之前年度未在稅前扣除，企業(yè)需在2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對其作納稅調減處理。
需要注意的是，企業(yè)在就發(fā)生的支出或損失進行稅務處理時，對應準備金的納稅調整依據(jù)為稅收政策規(guī)定，而非會計處理邏輯，企業(yè)應掌握稅收政策中關于稅前扣除的認定要求，同時結合實際統(tǒng)籌考慮稅務處理方式。
（作者單位：北京大力稅手信息技術有限公司）
