增值稅法擴展核定范圍，以核定“銷售額明顯偏低”為例 探討“銷售額明顯偏高”如何作納稅調整
銷售額明顯偏高會導致購買方少繳稅款，增值稅法關于核定銷售額增加銷售額明顯偏高的情形。實務中需要注意把握好對這種情況的納稅調整。
相較于現行的增值稅暫行條例規(guī)定，新近通過的增值稅法關于適用核定銷售額情形的規(guī)定發(fā)生重要變化，就是增加了銷售額明顯偏高的內容。筆者認為，稅務實踐中，有關各方應重視這一變化，執(zhí)法人員要妥善把握何謂銷售額明顯偏高。
適用核定銷售額的范圍擴大
增值稅法第二十條規(guī)定：“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規(guī)的規(guī)定核定銷售額?！毕噍^于現行的增值稅暫行條例，這是一個重要變化。
現行增值稅暫行條例第七條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額?！?/span>
稅收征管法關于核定應納稅額也作出了相似規(guī)定，第三十五條明確了稅務機關有權核定納稅人應納稅額的六種情形，其中第六種情形為“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”。
可見，增值稅暫行條例關于核定應稅銷售額、稅收征管法關于核定應納稅額，規(guī)定的適用條件均為價格或計稅依據“明顯偏低且無正當理由”，也就是說，在這種情況下，稅務機關才能進行有關核定。
但是，有關規(guī)定在營改增時發(fā)生變化。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額”“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”。
對比來看，關于核定計稅依據，增值稅暫行條例和稅收征管法都只針對價格明顯偏低且無正當理由的情形，營改增文件增加了“價格明顯偏高”的內容。這是一個反避稅條款，無論價格明顯偏低還是明顯偏高，都可能會產生避稅。通常，計稅價格明顯偏低會直接導致申報納稅偏低。在一些情況下，計稅價格明顯偏高，也會導致納稅人侵害國家稅收利益。比如，銷售方有大額留抵稅額，且不符合留抵退稅條件，其如果將貨物高價賣給關聯(lián)方，會導致關聯(lián)方可以多留抵退稅，或者減少關聯(lián)方的應納稅額。
如何理解計稅價格明顯偏低或者偏高
稅收政策一直沒有對計稅價格明顯偏低或者偏高作出解釋，實務中一般參考司法解釋。
我國民法典第五百三十九條規(guī)定：“債務人以明顯不合理的低價轉讓財產、以明顯不合理的高價受讓他人財產或者為他人的債務提供擔保，影響債權人的債權實現，債務人的相對人知道或者應當知道該情形的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為?！?/span>
《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民法典〉合同編通則若干問題的解釋》第四十二條規(guī)定：“對于民法典第五百三十九條規(guī)定的‘明顯不合理’的低價或者高價，人民法院應當按照交易當地一般經營者的判斷，并參考交易時交易地的市場交易價或者物價部門指導價予以認定。轉讓價格未達到交易時交易地的市場交易價或者指導價百分之七十的，一般可以認定為‘明顯不合理的低價’；受讓價格高于交易時交易地的市場交易價或者指導價百分之三十的，一般可以認定為‘明顯不合理的高價’。債務人與相對人存在親屬關系、關聯(lián)關系的，不受前款規(guī)定的百分之七十、百分之三十的限制?！?/span>
參考司法解釋，如果交易價格低于市場交易價70%的，可以認定為明顯偏低，高于市場交易價30%的，可以認定為明顯偏高。當然，這只是一個參考，現實情況未必會完全以此作為判斷尺度。比如（2015）北行終字第6號判決書顯示，案例中，當事人銷售房產價格是市場價格的75.7%，并未低于市場價70%，但法院支持稅務機關認定當事人售價明顯偏低的認定，判決稅務機關勝訴?？梢?，上述司法解釋有關價格明顯偏低的認定比例只可以作為參考，其本意是避免債務人以明顯不合理的低價轉讓財產、高價受讓財產而對債權人造成損害。
如何理解有關規(guī)定所指的“正當理由”
筆者梳理近年來涉及計稅價格明顯偏低且無正當理由的行政訴訟案件，發(fā)現其中納稅人大多并未對稅務機關認定的價格明顯偏低提出異議，異議集中在有無正當理由上。
有關“無正當理由”的規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條將其改為“不具有合理商業(yè)目的”表述，并解釋“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”。但增值稅法仍然采用了“無正當理由”的表述。
雖然有立法授權，但由于沒有具體標準，實踐中，稅務執(zhí)法人員通常對“正當理由”持謹慎態(tài)度。在基層，稅務機關遇到該問題，一般會提請重大案件審理委員會集體審議，有的還會向上級稅務機關請示。盡管如此，仍然可能引發(fā)爭議，比如著名的德發(fā)案。
該案中，德發(fā)公司不否認其房產拍賣價格明顯偏低，但認為具有正當理由，理由就是其房產為拍賣成交，即為市場價值。拍賣依法進行，拍賣價格不受自己控制，拍賣價格低的理由是公司債務已到期，銀行催得急，只得低價出手。
稅務機關反駁稱，涉案拍賣只有唯一競買人、拍賣保證金門檻設置過高、拍賣保留價設置過低、拍賣房產已辦抵押、拍賣未征詢全部抵押權人銀行的同意、競買人事先知道拍賣底價、交易雙方法定代表人曾是夫妻關系。也就是說，稅務機關認為，只有一個競買人違反拍賣法，且拍賣存在種種不合理行為，認定其拍賣價格明顯偏低無正當理由。
最高人民法院指出，此問題的關鍵在于，在沒有法定機構認定涉案拍賣行為無效，也沒有充分證據證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規(guī)定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務機關能否以涉案拍賣行為只有一個競買人參加競買為由，不認可拍賣形成的價格作為計稅依據，直接核定應納稅額。最終最高人民法院認為，本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產估值的情形，即便德發(fā)公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。
對于此案，最高人民法院既不否定一人拍賣的合法性，又認為一人拍賣有瑕疵，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。
在一些行政判決中，原告對價格明顯偏低的解釋多為加快資金回籠、打折促銷等，沒有得到法院采信，但在一些情況下打折低價銷售則被判決具有正當理由。比如根據（2014）烏中行終字第95號判決書，原告低價銷售房產的理由是離退休職工收入低、住房條件差且集體上訪，造成了不良社會影響。原告在上級單位支持下以低于市場價20%的價格向這些職工售房。法院認為原告有關低價銷售具有正當理由，未支持稅務機關的認定。
可見，關于計稅依據明顯偏低或偏高有無正當理由，稅務機關有裁量權，但有關裁量能否得到法院的支持，由于缺乏判斷標準而存在不確定性。
有待進一步細化的考慮
筆者注意到，財稅〔2016〕36號文件第四十四條明確，對發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，主管稅務機關有權按照列示的方法確定銷售額。而增值稅法要求依照稅收征管法處理，但稅收征管法第三十五條只規(guī)定了計稅依據明顯偏低的情況，并據此規(guī)定了核定方法（稅收征管法實施細則第四十七條），沒有規(guī)定明顯偏高的情況。對于計稅價格明顯偏高具體如何操作，建議在增值稅法實施條例中予以明確。
另外，在已公開涉稅案例中，價格明顯偏低被稅務機關調整的不少，但筆者尚未發(fā)現有價格明顯偏高被納稅調整的情況。而如前所述，無論是計稅價格明顯偏低還是偏高，都會導致少繳稅款。銷售額明顯偏低，會導致銷售方少繳稅款；銷售額明顯偏高，會導致購買方未來少繳稅款，銷售方多繳稅款或減少留抵稅款。前者通常會被主管稅務機關調整，后者則少見調整，存在導致購買方少繳稅款的隱患。由于增值稅法第二十條有關納稅調整的規(guī)定針對的是銷售稅額，而購買方抵扣的是進項稅額，購買方主管稅務機關若據此進行有關納稅調整似乎理由并不充分。筆者建議，對于后一種情形，銷售方、購買方的主管稅務機關要充分溝通，依法共同維護國家利益。
（作者單位：國家稅務總局北京市稅務局）
