計稅原值不完整，房產(chǎn)稅款難核準(zhǔn)
編者按 “智能化識別稅務(wù)風(fēng)險”，是近年來在征納雙方得到廣泛應(yīng)用的手段。就稅務(wù)風(fēng)險管理而言，人和技術(shù)是相輔相成的關(guān)系——不依靠信息技術(shù)，稅務(wù)風(fēng)險管理的效率難以提高；單純依賴信息技術(shù)，分析問題的方法會相對固化，容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險管理的盲點。從2025年開始，《風(fēng)險診斷室》欄目在還原企業(yè)交易場景的基礎(chǔ)上，將更加注重“人”在稅務(wù)風(fēng)險識別和分析過程中的價值，通過真實案例，展示企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險識別和分析過程中“善用技術(shù)但不迷信技術(shù)”的具體做法。
如果接到稅務(wù)機關(guān)推送的風(fēng)險提示，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該怎么辦？對此，一些企業(yè)選擇忽視，等稅務(wù)機關(guān)查實了再說；還有一些企業(yè)則主動核實風(fēng)險是否真實存在，并找到風(fēng)險產(chǎn)生的根源，力求從源頭上堵住稅務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生的漏洞。以房產(chǎn)稅繳納為例，一些企業(yè)由于混淆計稅房產(chǎn)的范圍、遺漏單獨核算的土地價值、對相關(guān)設(shè)備是否應(yīng)計入房產(chǎn)原值把握不準(zhǔn)等原因，錯誤計算房產(chǎn)稅的計稅原值，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。
稅務(wù)機關(guān)提示風(fēng)險：少繳房產(chǎn)稅
2024年7月，甲企業(yè)接到稅務(wù)機關(guān)風(fēng)險疑點提示，企業(yè)可能存在少繳房產(chǎn)稅的情況。
甲企業(yè)在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，填報《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第2行“（一）房屋、建筑物”，在“資產(chǎn)原值”欄次填列7500萬元，但甲企業(yè)申報2024年上半年房產(chǎn)稅時，填列的房產(chǎn)原值僅為6500萬元，且無申報從租繳納房產(chǎn)稅的情況。稅務(wù)機關(guān)通過抓取上述金額，比對發(fā)現(xiàn)二者數(shù)據(jù)相差1000萬元，認(rèn)為甲企業(yè)可能存在少繳納房產(chǎn)稅的情況。
在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，甲企業(yè)填報表A105080第25行“（四）土地使用權(quán)”，在“資產(chǎn)原值”欄次填列200萬元。稅務(wù)機關(guān)通過抓取上述金額，經(jīng)初步比對發(fā)現(xiàn)該宗土地為已建房產(chǎn)項目，與應(yīng)稅房產(chǎn)同屬一個不動產(chǎn)權(quán)證。甲企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的面積為8000平方米，需進一步核查該土地價值是否已按規(guī)定計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。
稅務(wù)機關(guān)對甲企業(yè)取得的增值稅發(fā)票進行數(shù)據(jù)比對后，發(fā)現(xiàn)甲企業(yè)于2024年2月取得增值稅發(fā)票并進行勾選，發(fā)票信息顯示貨物內(nèi)容為“電梯”，金額為120萬元，需進一步核查該電梯價值是否已按規(guī)定計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。
甲企業(yè)財稅人員在收到上述疑點推送后，即對該事項進行了核查處理。
無證房產(chǎn)不等于“無稅”
針對第1項疑點，甲企業(yè)財稅人員調(diào)取了會計賬簿信息，發(fā)現(xiàn)其“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”科目金額確為7500萬元，與申報的房產(chǎn)原值相差1000萬元，證實稅務(wù)機關(guān)推送的疑點信息確實存在。
甲企業(yè)財稅人員查看固定資產(chǎn)科目的二級核算科目，發(fā)現(xiàn)該科目下廠房金額為3500萬元、辦公樓金額為2000萬元、倉庫金額為1000萬元、露天清洗池金額為500萬元、廠區(qū)圍墻金額為100萬元、無證廠房金額為400萬元。經(jīng)核實，甲企業(yè)僅繳納了廠房、辦公樓和倉庫的房產(chǎn)稅。
經(jīng)核實，甲企業(yè)在“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——無證廠房”科目下核算的一處房產(chǎn)，尚未辦理不動產(chǎn)權(quán)證，但已用于日常生產(chǎn)經(jīng)營。根據(jù)房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。所以，甲企業(yè)用于經(jīng)營管理的房產(chǎn)，即使未辦理房產(chǎn)證，其作為使用人也需要依法繳納相應(yīng)的房產(chǎn)稅。甲企業(yè)未將上述400萬元計入房產(chǎn)稅計稅原值，存在少繳房產(chǎn)稅的情形。
那么，甲企業(yè)露天清洗池和廠區(qū)圍墻是否需要繳納房產(chǎn)稅呢？根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字〔1987〕3號）第一條，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。也就是說，甲企業(yè)會計上核算的露天清洗池和廠區(qū)圍墻共計600萬元，不屬于應(yīng)納房產(chǎn)稅的范疇，企業(yè)未將其納入房產(chǎn)稅計稅原值的處理，符合政策規(guī)定。
土地使用權(quán)計入房產(chǎn)原值
針對第2項疑點，甲企業(yè)財稅人員調(diào)看會計賬簿信息和相關(guān)權(quán)證資料后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目中核算一宗工業(yè)性質(zhì)土地，土地原值金額為200萬元。該土地為甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所使用的土地，并為已建房產(chǎn)項目，與應(yīng)稅房產(chǎn)同屬一個不動產(chǎn)權(quán)證。不動產(chǎn)權(quán)證登記土地面積為8000平方米，與繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的面積一致。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》明確，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
根據(jù)上述規(guī)定，甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所使用的土地，其土地使用權(quán)應(yīng)計入無形資產(chǎn)科目核算。同時，由于該土地為已建房產(chǎn)項目，已建房產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，應(yīng)計入固定資產(chǎn)科目核算，故甲企業(yè)對該土地的會計處理是正確的。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。甲企業(yè)在申報房產(chǎn)稅時，未將“無形資產(chǎn)”科目中核算的土地價值并入房產(chǎn)原值計稅。也就是說，稅務(wù)機關(guān)推送的疑點信息數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的。
同時，財稅〔2010〕121號文件規(guī)定，宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。甲企業(yè)查閱該土地的規(guī)劃指標(biāo)條件，得到宗地容積率為1.0，高于0.5。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)及時將該土地原值200萬元全額計入房產(chǎn)原值并繳納房產(chǎn)稅。
電梯也是房產(chǎn)的一部分
針對第3項疑點，甲企業(yè)財稅人員調(diào)看會計賬簿信息和相關(guān)合同資料發(fā)現(xiàn)，2024年2月，甲企業(yè)購置并安裝完成一部電梯，當(dāng)月取得增值稅發(fā)票并完成勾選。為便于搬運貨物，該電梯安裝于庫房，因此，甲企業(yè)將這部電梯在“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備”科目中核算，金額為120萬元。甲企業(yè)在申報房產(chǎn)稅時，未將上述金額并入房產(chǎn)原值計稅，與稅務(wù)機關(guān)推送的疑點信息一致。
根據(jù)財稅地字〔1987〕3號文件第二條規(guī)定，房產(chǎn)原值應(yīng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨計算價值的配套設(shè)施。主要有：暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備；各種管線，如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線；電梯、升降機、過道、曬臺等。屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起。電燈網(wǎng)、照明線從進線盒聯(lián)接管算起。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕173號）進一步明確，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應(yīng)計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。
也就是說，甲企業(yè)安裝完成的電梯屬于“與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備”，應(yīng)計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。甲企業(yè)在安裝電梯后未及時更新房產(chǎn)稅計稅基礎(chǔ)，存在少繳房產(chǎn)稅的情形，應(yīng)及時整改。
（作者單位：信永中和稅務(wù)師事務(wù)所）
