企業(yè)公益性捐贈股權(quán)的財稅處理
中國上市公司協(xié)會披露的數(shù)據(jù)顯示，截至2024年8月30日，境內(nèi)股票市場共有上市公司5,358家。其中，滬、深、北證券交易所分別有2,268家、2,839家和251家。上市公司數(shù)量的增加及股權(quán)激勵機制的完善，造就了一大批以股權(quán)資產(chǎn)為主要財富的新財富群體，股權(quán)捐贈日漸成為我國慈善捐贈的一個新風(fēng)向、新主流，是更多愛心人士參與公益慈善事業(yè)的新選擇。本文擬以企業(yè)公益性捐贈股權(quán)為例，梳理其財稅政策的演進情況，結(jié)合案例，解析該類業(yè)務(wù)的會計處理及涉稅情況，以供相關(guān)人員參考。
一、企業(yè)公益性股權(quán)捐贈財稅相關(guān)政策演進
公益性股權(quán)捐贈，是指基于慈善目的，持有股權(quán)的自然人、法人或其他組織自愿、無償?shù)貙⑵涑钟械墓蓹?quán)捐贈給中華人民共和國境內(nèi)公益性社會團體實施的行為。
企業(yè)公益性股權(quán)捐贈在我國經(jīng)歷了比較曲折的發(fā)展道路。
1.禁止捐贈
2009年之前，《財政部關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企〔2003〕95號）規(guī)定，“企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權(quán)和債權(quán)、國家特準(zhǔn)儲備物資、國家財政撥款、受托代管財產(chǎn)、已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)、權(quán)屬關(guān)系不清的財產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過期報廢的商品物資，不得用于對外捐贈。”
2.允許捐贈
2009年10月20日，《財政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》（財企〔2009〕213號）規(guī)定，“由自然人、非國有的法人及其他經(jīng)濟組織投資控股的企業(yè)，依法履行內(nèi)部決策程序，由投資者審議決定后，其持有的股權(quán)可以用于公益性捐贈?！?/span>
該文件的出臺，標(biāo)志著公益性股權(quán)捐贈形式合法化。
但稅負問題尚未解決：企業(yè)公益性股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理。按照股權(quán)的公允價值確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。捐贈方需要對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得部分繳納企業(yè)所得稅。
政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入?！?/span>
3.實質(zhì)突破
2016年4月20日，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）規(guī)定，“企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定。前款所稱的股權(quán)，是指企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)、上市公司股票等?！?/span>
該規(guī)定性文件，標(biāo)志著企業(yè)公益性股權(quán)捐贈“實質(zhì)突破”——“零稅負”。
同時，2016年9月1日施行的《中華人民共和國慈善法》第三十六條明確，“捐贈財產(chǎn)包括貨幣、實物、房屋、有價證券、股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等有形和無形財產(chǎn)?！?/span>
4.程序簡化
2020年4月30日，中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司正式對外發(fā)布《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實施細則(適用于繼承、捐贈等情形)》，減少了審批環(huán)節(jié)，簡化了業(yè)務(wù)辦理流程，取消了相關(guān)行政審批要求，改為在民政部提供的統(tǒng)一信息平臺“全國慈善信息公開平臺”上完成證券捐贈公示。
二、案例分析
案例：A公司（捐贈方）將持有的上市公司股票（符合相關(guān)減持規(guī)定）捐贈給B教育基金會（受贈方）。該股票的賬面價值（假設(shè)與取得的歷史成本一致）為600萬元，公允價值為6億元。捐贈協(xié)議約定，該教育基金會須長期持有，以股票的分紅開展慈善活動。同時，按照相關(guān)規(guī)定辦妥了股票的過戶手續(xù)。假設(shè)，該股票的賬面價值不超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤總額的12%。
問題：
（1）A公司和B教育基金會，應(yīng)該如何進行會計處理？
（2）A公司和B教育基金會，應(yīng)該如何把握涉稅情況？
（一）企業(yè)公益性股權(quán)捐贈的會計處理
1.A公司（捐贈方）的會計處理
政策分析：
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，損失指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的和與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。對于公益性股權(quán)捐贈，也是企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目核算。同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄設(shè)置了第6711號“營業(yè)外支出”科目，核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。
需要說明的是，如果存在企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，屬于暫時性差異，應(yīng)當(dāng)考慮“遞延所得稅資產(chǎn)”、“企業(yè)所得稅——遞延所得費用”等科目。
會計分錄：
借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出 600.00萬元
貸：長期股權(quán)投資——*公司 600.00萬元
2.B教育基金會（受贈方）的會計處理
政策分析：根據(jù)《民間非營利組織會計制度》（財會〔2004〕7號）第十六條規(guī)定，對于民間非營利組織接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如接受捐贈的短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，如果捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等）的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額，作為入賬價值。如果憑據(jù)上表明的金額與受贈資產(chǎn)公允價值相差較大的，受贈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價值作為其實際成本。
因此，股票辦妥過戶手續(xù)后，B教育基金會（受贈方）應(yīng)按照捐贈協(xié)議上列明的取得股權(quán)歷史成本600萬元，開具捐贈票據(jù)；同時，按照股票的公允價值6億元，確認捐贈收入。需要特別說明的是，如果按照開具的捐贈票據(jù)確認捐贈收入，是不符合《民間非營利組織會計制度》的相關(guān)規(guī)定。
會計分錄：
借：長期股權(quán)投資——*公司 6.00億元
貸：捐贈收入——限定性收入 6.00億元
（二）企業(yè)公益性股權(quán)捐贈的涉稅分析
1.A公司（捐贈方）的涉稅處理
企業(yè)所得稅
政策分析：根據(jù)財稅〔2016〕45號規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定。企業(yè)實施股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。
因此，A公司（捐贈方）的企業(yè)所得稅方面，主要涉及視同銷售的列報及捐贈扣除的列報。
視同銷售的列報
《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第41號),明確了企業(yè)在對視同銷售的納稅調(diào)整的同時，對應(yīng)的成本和費用的支出，也應(yīng)當(dāng)同步調(diào)整。企業(yè)應(yīng)該按取得時的歷史成本600萬元，在A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》、A105000《納稅調(diào)整項目明細表》的相應(yīng)欄次填列。
捐贈扣除的列報
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號）的規(guī)定，公益性捐贈按以下次序扣除，并在A105070《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》中列報。
（1）企業(yè)當(dāng)年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤總額的12%。
（2）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過3年。
（3）企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出。
增值稅
政策分析：
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第691號）第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1之第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。因此，企業(yè)公益性股權(quán)捐贈不屬于增值稅征稅范圍，也不需要視同銷售。
2.B教育基金會（受贈方）的涉稅處理
政策分析：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第八十五條、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規(guī)定，符合條件的非營利組織接受其他單位或者個人捐贈的收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入范圍。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本?！?/span>
因此，B教育基金會（受贈方）接受A公司（捐贈方）捐贈的收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入。后續(xù)，如果B教育基金會（受贈方）轉(zhuǎn)讓接受捐贈取得的股權(quán)（票）時，應(yīng)該按接受捐贈時股權(quán)（票）的公允價值（6億元）扣除計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
通過財稅相關(guān)政策的演進，結(jié)合案例，我們從會計處理、涉稅分析等方面，對企業(yè)公益性股權(quán)捐贈進行了分析。實務(wù)中，我們還應(yīng)該關(guān)注其他主體，如自然人、合伙企業(yè)的公益性股權(quán)捐贈的涉及的個人所得稅、增值稅處理等。
