存貨非正常損失的財(cái)稅處理分析
今年咱們國(guó)家的氣候狀況給人們最大的印象恐怕就是降雨頻繁且雨量偏大，給部分地區(qū)造成了一定的災(zāi)害。有的納稅人也遭受了雨災(zāi)，造成了一定的資產(chǎn)損失。按照稅收上的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失分為正常損失和非正常損失兩種情形。資產(chǎn)正常損失稅務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，而資產(chǎn)非正常損失稅務(wù)處理則相對(duì)繁瑣，且容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)對(duì)納稅人存貨非正常損失的財(cái)稅處理進(jìn)行分析。
一、稅務(wù)處理分析
1、增值稅的處理分析
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
(一)……。
(二)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(四)非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
(五)非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
(六)、(七)……。
第二十八條第三款規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
從上面的政策規(guī)定可知，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。納稅人資產(chǎn)發(fā)生非資產(chǎn)損失，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
2、所得稅的處理分析
(1)企業(yè)所得稅的處理分析
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)文件)第九條規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：
(一)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失;
(二)企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗;
(三)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失;
(四)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;
(五)企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。
第十條規(guī)定，前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。
第二十七條規(guī)定，存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失，為其計(jì)稅成本扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：
(一)存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù);
(二)企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說(shuō)明及核銷資料;
(三)涉及責(zé)任人賠償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)有賠償情況說(shuō)明;
(四)該項(xiàng)損失數(shù)額較大的(指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同)，應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。
注：上面的“應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等”，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消20項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第65號(hào))規(guī)定，改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣恕⒅饕?fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明和相關(guān)材料。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào))第一條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。第二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕57號(hào))第十條規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
從上面的政策規(guī)定可知，(1)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生非正常損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。年度匯算清繳時(shí)僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。相關(guān)資料也就是25號(hào)文件第二十七條規(guī)定的資產(chǎn)損失相關(guān)資料，并且要保證資料的真實(shí)性、合法性。(2)非正常損失存貨不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
另外，在這里再提醒二點(diǎn)：
一是商業(yè)零售企業(yè)存貨損失認(rèn)定為正常損失與非正常損失的標(biāo)準(zhǔn)有特殊規(guī)定。單筆損失超過(guò)500萬(wàn)元的，必須以專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
政策依據(jù)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第3號(hào))規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報(bào)廢、廢棄、過(guò)期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素形成的損失，為存貨正常損失，準(zhǔn)予按會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，同時(shí)出具損失情況分析報(bào)告。商業(yè)零售企業(yè)存貨因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害，倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸失事，重大案件等非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失，應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)申報(bào)形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。存貨單筆(單項(xiàng))損失超過(guò)500萬(wàn)元的，無(wú)論何種因素形成的，均應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
二是上述政策認(rèn)定的存貨為正常損失與非正常損失的標(biāo)準(zhǔn)，只是企業(yè)所得稅上對(duì)商業(yè)零售企業(yè)的規(guī)定，不適用于其他企業(yè)與行業(yè)，更不適用于增值稅上非正常損失的認(rèn)定。
(2)個(gè)人所得稅的處理
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅[2000]91號(hào))附件1：《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文件)的規(guī)定確定。但下列項(xiàng)目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行…….。
2014年12月27日，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《國(guó)家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱35號(hào)令)一文，該文件自2015年1月1日起施行，同時(shí)廢止了43號(hào)文件。這也就說(shuō)明，自2015年1月1日起，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個(gè)人所得稅的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅應(yīng)比照35號(hào)令的規(guī)定確定。
35號(hào)令第十二條規(guī)定，損失是指?jìng)€(gè)體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。個(gè)體工商戶發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，參照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定扣除。
35號(hào)令第三十九條規(guī)定，個(gè)體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。
從上面的政策規(guī)定可知，人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，凡實(shí)行查賬征收個(gè)人所得稅的，和個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法相同，且資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。
因此，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，如果發(fā)生資產(chǎn)損失，應(yīng)參照25號(hào)文件和57號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
二、會(huì)計(jì)處理分析
案例：
A公司是一家從事商品銷售的增值稅一般納稅人。2024年8月購(gòu)進(jìn)一批商品，取得的增值稅專用發(fā)票上注明貨款90000元，增值稅稅額11700元;支付給運(yùn)輸公司運(yùn)費(fèi)取得的增值稅專用發(fā)票上注明運(yùn)費(fèi)10000元，增值稅稅額900元。以上款項(xiàng)均在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)用銀行存款支付。A公司購(gòu)進(jìn)該批商品時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存商品 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12600
貸：銀行存款 112600
2024年10月A公司欲出售該批商品，但發(fā)現(xiàn)存放該批商品的房屋，由于年久失修，疏于管理，屋頂上方出現(xiàn)了零星漏洞，因此，在多次降雨過(guò)程中，該批商品受濕導(dǎo)致發(fā)霉變質(zhì)。最后作削價(jià)銷售處理，取得含稅銷售收入11300元。
但對(duì)于變質(zhì)商品削價(jià)銷售處理，A公司財(cái)務(wù)部門內(nèi)部財(cái)務(wù)人員對(duì)該筆業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，產(chǎn)生了如下兩種觀點(diǎn)。
第一種會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)如下：
(1)轉(zhuǎn)入清理時(shí)
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 112600
貸：庫(kù)存商品 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 12600
(2)取得削價(jià)銷售收入時(shí)
借：銀行存款 11300
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1300
(3)結(jié)轉(zhuǎn)清理?yè)p益
借：營(yíng)業(yè)外支出 102600
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 102600
第二種會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)如下：
該批商品雖然發(fā)霉變質(zhì)，但并沒有徹底失去使用價(jià)值，削價(jià)銷售還取得了不含稅收入10000元〔11300÷(1+13%)〕，這就說(shuō)明該批商品實(shí)際發(fā)生損失金額，應(yīng)當(dāng)是該批商品的成本剔除削價(jià)銷售收入后的余額，即，100000-10000=90000(元)。
那么，該批商品非正常損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額如何確定呢?該批商品的成本由兩部分組成，一是貨款90000元，占比90%;另一是運(yùn)費(fèi)10000元，占比10%。貨物適用13%的增值稅稅率，運(yùn)費(fèi)適用9%的增值稅稅率。損失90000元的商品，其中，貨款金額為90000×90%=81000(元)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為81000×13%=10530(元);運(yùn)費(fèi)金額為90000×10%=9000(元)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為9000×9%=810(元)。因此，該批商品非正常損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為10530+810=11340(元)
(1)轉(zhuǎn)入清理時(shí)
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 101340
貸：庫(kù)存商品 90000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 11340
(2)取得削價(jià)銷售收入時(shí)
借：銀行存款 11300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1300
(3)銷售這批削價(jià)商品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的金額如何確定呢?這批變質(zhì)的商品成本為100000元，削價(jià)銷售取得10000元，這就說(shuō)明該批商品成本損失得到了10000元的補(bǔ)償。10000元的銷售價(jià)格實(shí)際上也就是成本價(jià)10000元，因此，在銷售該批商品確定銷售成本時(shí)應(yīng)確認(rèn)為10000元。
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000
貸：庫(kù)存商品 10000
(4)結(jié)轉(zhuǎn)待處理財(cái)產(chǎn)損溢時(shí)
借：營(yíng)業(yè)外支出 101340
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 101340
比較以上兩種會(huì)計(jì)處理方法可以看出，第一種會(huì)計(jì)處理方法是把該批變質(zhì)商品全部確認(rèn)為損失，不考慮削價(jià)銷售收入這部分，再把它對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出;而第二種會(huì)計(jì)處理方法是從該批變質(zhì)商品的成本中剔除削價(jià)銷售收入這部分后的余額確認(rèn)為損失金額，然后再把它對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
這兩種不同觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)使納稅人在增值稅和所得稅的稅負(fù)上有所不同。
以上兩種不同觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，筆者傾向于第二種會(huì)計(jì)處理方法，因?yàn)檫@種會(huì)計(jì)處理方法既符合實(shí)際情況，又不違法稅收上的規(guī)定。
