建造工期小于12個月 船舶企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
12月6日，《中國稅務(wù)報》刊發(fā)《船舶制造：根據(jù)生產(chǎn)工期調(diào)整稅務(wù)處理》一文，介紹了建造工期超過12個月的不同類型船舶，如何合規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理。文章刊發(fā)后，有讀者提問：當(dāng)船舶的建造工期小于12個月時，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理和會計處理呢？
案例介紹
A公司是一家從事船舶生產(chǎn)與維修的大型制造業(yè)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收。2024年1月，A公司與買方B公司簽訂船舶建造合同，合同內(nèi)容為：建造一艘船體號為CT1327的散裝船，含稅合同價為15594萬元，不含稅價款為13800萬元。根據(jù)境外船級社出具的CT1327確認(rèn)函，該船舶開工時間為2024年5月1日，交船時間為2025年2月28日。
合同價款按照建造船舶的5個節(jié)點(diǎn)，分五期支付：第一期，合同生效后5個工作日，B公司向A公司支付1871.28萬元（含稅）；第二期，開工建造，并取得船級社證書后5個工作日內(nèi)，支付0元；第三期，分段進(jìn)塢合攏，并取得船級社證書后5個工作日內(nèi)，支付1871.28萬元（含稅）；第四期，出塢，并取得船級社證書后5個工作日內(nèi)，支付1715.34萬元（含稅）；第五期，交船后5個工作日內(nèi)，支付10136.10萬元（含稅）。A公司收取貨款時，應(yīng)向B公司開具增值稅專用發(fā)票，雙方均按合同約定履行。
根據(jù)合同約定，A公司將該船舶交付給B公司后，A公司保證對其船體、設(shè)備及其所有部件，包括制作工藝錯誤、安裝錯誤引起的缺陷承擔(dān)質(zhì)量保證責(zé)任。雙方均按合同約定履行。
稅務(wù)處理
增值稅方面，根據(jù)增值稅暫行條例第十九條規(guī)定，以及增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條第（四）項(xiàng)規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，在貨物發(fā)出當(dāng)天確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。也就是說，A公司應(yīng)當(dāng)在向客戶B公司交付船舶的當(dāng)天，一次性確認(rèn)增值稅銷售額13800萬元，銷項(xiàng)稅額=13800×13%=1794（萬元）。
企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。即A公司應(yīng)當(dāng)在向客戶B公司交付船舶的當(dāng)天，確認(rèn)收入13800萬元。
會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十三條規(guī)定，對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)；企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；客戶已接受該商品；其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
案例中，A公司根據(jù)與B公司多年商業(yè)交往的經(jīng)驗(yàn)，能夠合理確定B公司在船舶驗(yàn)收合格時即接受該商品。同時，按照合同約定，A公司對船舶質(zhì)量承擔(dān)保證責(zé)任，構(gòu)成一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，而A公司保留的該單項(xiàng)履約義務(wù)的風(fēng)險，并不影響將船舶所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給B公司的判斷。此外，A公司根據(jù)船舶建造節(jié)點(diǎn)收取貨款，表明A公司享有現(xiàn)時收款權(quán)利。故A公司應(yīng)按照時點(diǎn)法確認(rèn)收入，即在船舶交付當(dāng)日確認(rèn)收入。
值得注意的是，當(dāng)企業(yè)建造船舶的工期小于12個月時，其增值稅、企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時間與金額一致，且與企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的口徑相同。
注意事項(xiàng)
實(shí)務(wù)中，對船舶建造工期認(rèn)定的開始時間有不同認(rèn)識。有觀點(diǎn)認(rèn)為，船舶建造工期應(yīng)從開始設(shè)計的時點(diǎn)計算。筆者認(rèn)為，這種理解不符合船舶制造行業(yè)常規(guī)，如以這種方式確定案例中CT1327散裝船的開工時間，則生產(chǎn)工期將從10個月變?yōu)?3個月，相應(yīng)的稅務(wù)處理將發(fā)生改變。具體來說，生產(chǎn)工期改變后，A公司的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)，企業(yè)所得稅收入則應(yīng)按每年完工進(jìn)度確認(rèn)。由此產(chǎn)生的不同稅務(wù)處理，將引發(fā)相關(guān)風(fēng)險。
因此，筆者提醒，企業(yè)財務(wù)人員在稅收政策條款不明確時，應(yīng)主動與主管稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，準(zhǔn)確核定每艘船舶的生產(chǎn)工期，并通過建立船舶工期臺賬備查登記制度，從源頭上避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。
（作者單位：京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所）
