新租賃準(zhǔn)則下 使用權(quán)資產(chǎn)稅會處理有差異
新租賃準(zhǔn)則,即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范了租賃交易的會計(jì)處理,承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃,而是采用統(tǒng)一的會計(jì)處理模型,對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。對于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)及處理,會計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異,且部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員對使用權(quán)資產(chǎn)的納稅申報了解不夠,易引發(fā)涉稅風(fēng)險,需要企業(yè)的重點(diǎn)關(guān)注。
典型案例
A公司簽訂了一份不動產(chǎn)經(jīng)營租賃協(xié)議,協(xié)議約定自2023年起每年租金為100萬元,租期為5年。2023年,A公司支付租金100萬元,增量借款利率為5%。按照新租賃準(zhǔn)則,初始確認(rèn)時,A公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)1000000×(P/A,5%,5)=4329476.67(元),借記“使用權(quán)資產(chǎn)”4329476.67元;“未確認(rèn)融資費(fèi)用”5000000-4329476.67=670523.33(元),貸記“租賃付款額”1000000×5=5000000(元)。
2023年,A公司計(jì)提折舊4329476.67÷5=865895.33(元),借記“管理費(fèi)用”865895.33元,貸記“累計(jì)折舊”865895.33元。同時,確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用4329476.67×5%=216473.83(元),借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”216473.83元,貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”216473.83元。
稅務(wù)部門對A公司開展企業(yè)所得稅風(fēng)險排查時,發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員將上述業(yè)務(wù)的當(dāng)年折舊攤銷額與財(cái)務(wù)費(fèi)用共計(jì)865895.33+216473.83=1082369.16(元),填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105080)第7行“(六)其他”的“本年折舊、攤銷額”和“稅收折舊、攤銷額”欄次;將使用權(quán)資產(chǎn)4329476.67元,填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105080)第7行“(六)其他”的“資產(chǎn)原值”欄次。
風(fēng)險分析
A公司的上述納稅填報并不準(zhǔn)確。
根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定,企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi),按照以下方法扣除:以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照租賃期限均勻扣除;以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。新租賃準(zhǔn)則明確,承租方應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債,同時要在會計(jì)上計(jì)提折舊和確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。
可見,會計(jì)處理和稅務(wù)處理不一致。企業(yè)所得稅方面,只認(rèn)可實(shí)際發(fā)生的租金支出。同時,稅法規(guī)定中沒有“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念,企業(yè)所得稅前可以扣除的項(xiàng)目也不包括“使用權(quán)資產(chǎn)”折舊,以及租賃期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用攤銷。案例中,A公司應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn),按照當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的租金支出,據(jù)實(shí)稅前扣除。而企業(yè)在會計(jì)上計(jì)提的折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用,均不能稅前扣除。A公司應(yīng)按照當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的租金支出,作納稅調(diào)整。A公司納稅調(diào)整金額為使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用-租賃付款額=865895.33+216473.83-1000000=82369.16(元)。
納稅申報
由于目前政策規(guī)定對于使用權(quán)資產(chǎn)的納稅申報無特別規(guī)定,企業(yè)具體填報時,有兩種處理方式。
第一種方式,分兩處填報。A公司可將使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊,填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105080)第38行“(五)其他”欄次,其中“本年折舊、攤銷額”欄次填寫865895.33,“稅收折舊、攤銷額”欄次填寫1000000,納稅調(diào)整金額為-134104.67。而財(cái)務(wù)費(fèi)用則填報在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行“(十七)其他”欄次,其中“賬載金額”欄次填寫216473.83,“稅收金額”欄次填寫0,納稅調(diào)整金額為216473.83。上述兩處納稅調(diào)整金額合計(jì)為82369.16元。
第二種方式,在一處填報。A公司可以在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行“(十七)其他”的“賬載金額”欄次,填寫使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用的合計(jì)金額1082369.16,在“稅收金額”欄次填寫1000000,納稅調(diào)整金額為82369.16。
(作者單位:國家稅務(wù)總局北京市朝陽區(qū)稅務(wù)局)