“支柱二”只影響大型跨國集團(tuán)？不一定！
9月30日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《稅收政策改革2024：OECD與選定的伙伴經(jīng)濟(jì)體》報告，就國際稅收“雙支柱”的進(jìn)展情況進(jìn)行概述。其中，“支柱二”全球最低稅相關(guān)規(guī)則已經(jīng)在40多個稅收管轄區(qū)完成立法，另有20多個稅收管轄區(qū)有意向出臺相關(guān)法規(guī)。實務(wù)中，部分企業(yè)認(rèn)為，“支柱二”主要面向大型跨國企業(yè)集團(tuán)，其他企業(yè)無須擔(dān)心“支柱二”的影響。果真如此嗎？筆者認(rèn)為不一定！
不再局限于稅收協(xié)定概念下的常設(shè)機(jī)構(gòu)
根據(jù)“支柱二”相關(guān)規(guī)則，適用該項規(guī)則的企業(yè)需要滿足兩個條件，一是必須為跨國集團(tuán)，即至少在總部所在國之外還設(shè)有其他海外分支機(jī)構(gòu)；另一方面，集團(tuán)在受測年度之前的4個年度中，至少2個年度的全球年度營收達(dá)到7.5億歐元。
需要注意的是，在“支柱二”規(guī)則下，常設(shè)機(jī)構(gòu)屬于成員實體。舉例來說，假設(shè)A集團(tuán)所有的實體企業(yè)均設(shè)立在集團(tuán)總部所在國，但是其發(fā)生海外運(yùn)營活動且在境外構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。從“支柱二”的角度分析，A集團(tuán)構(gòu)成跨國集團(tuán)。如果企業(yè)發(fā)生工程承包、電商出海、直營經(jīng)銷、員工外派等交易或活動，可能會因此在境外構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而使得集團(tuán)落入“支柱二”范圍。
與稅收協(xié)定相比，“支柱二”對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義較為寬泛，包括根據(jù)現(xiàn)行生效的稅收協(xié)定認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，無生效稅收協(xié)定但根據(jù)所在轄區(qū)企業(yè)所得稅法認(rèn)定構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所并按凈額征稅的，所在轄區(qū)沒有企業(yè)所得稅制度但根據(jù)稅收協(xié)定范本第七條可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的。此外，如果某一境外場所、機(jī)構(gòu)不符合上述三種情況，但其總部轄區(qū)仍然豁免了該境外機(jī)構(gòu)、場所的所得，根據(jù)“支柱二”的認(rèn)定規(guī)則，該境外場所、機(jī)構(gòu)將被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。也就是說，“支柱二”不再局限于稅收協(xié)定概念下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是將其延伸到國內(nèi)法的機(jī)構(gòu)、場所，延伸到?jīng)]有企業(yè)所得稅制度的轄區(qū)，以及總部轄區(qū)對境外機(jī)構(gòu)、場所的所得予以免稅的情況，因此一些分支機(jī)構(gòu)可能會受到“支柱二”影響。
達(dá)到門檻，大型國內(nèi)集團(tuán)須適用“支柱二”
根據(jù)歐盟《全球最低稅指令》，為避免對僅國內(nèi)運(yùn)營和有跨境運(yùn)營的企業(yè)集團(tuán)造成區(qū)別對待，如果大型國內(nèi)集團(tuán)達(dá)到“支柱二”規(guī)定的收入門檻，必須適用“支柱二”規(guī)則。英國進(jìn)一步規(guī)定，完全國內(nèi)集團(tuán)不能適用集團(tuán)國際活動初始階段的豁免。
國際活動初始階段，即整個集團(tuán)開展交易或活動所涉及的稅收管轄區(qū)在6個以內(nèi)，且集團(tuán)在參考轄區(qū)之外的其他所有轄區(qū)有形資產(chǎn)加總不超過5000萬歐元。在這種情況下，跨國企業(yè)集團(tuán)可以被排除在低稅利潤規(guī)則（UTPR）之外。在《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱立法模板）中，主要稅收管轄區(qū)被稱為參考轄區(qū)，指的是跨國企業(yè)集團(tuán)在其首次落入“支柱二”規(guī)則范圍的財年中，擁有最高有形資產(chǎn)總值的稅收管轄區(qū)。
筆者提醒，部分國家（地區(qū)）將國際活動初始階段豁免延伸至收入納入規(guī)則和國內(nèi)最低補(bǔ)足稅規(guī)則，滿足額外條件的跨國企業(yè)集團(tuán)可以豁免適用相應(yīng)規(guī)則?；诖?，相關(guān)企業(yè)需要關(guān)注所在國家（地區(qū)）的具體適用細(xì)則，關(guān)注其是否被納入豁免范圍。
跨境并購，需分析“支柱二”的影響
根據(jù)立法模板，跨國企業(yè)集團(tuán)如果加入了新的成員企業(yè)，需要以加總后的營收追溯判斷其是否達(dá)到“支柱二”的營收門檻。也就是說，跨國企業(yè)集團(tuán)可能因跨境并購導(dǎo)致其落入“支柱二”范圍。筆者建議跨國企業(yè)集團(tuán)在開展跨境并購業(yè)務(wù)時，分析并購后是否需要適用“支柱二”規(guī)則、是否因此影響估值和對價，并在跨境并購協(xié)議中體現(xiàn)雙方的權(quán)益和后續(xù)稅務(wù)事宜。
根據(jù)立法模板相關(guān)規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)如果擁有合資企業(yè)50%（含）以上的所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)適用“支柱二”并進(jìn)行單獨核算，且合資雙方都可能要進(jìn)行單獨核算。需要提醒的是，合資企業(yè)適用補(bǔ)足稅規(guī)則的利潤比例可能高于其持有的所有權(quán)比例。因此，企業(yè)集團(tuán)在開設(shè)合資企業(yè)時，需要提前測算相應(yīng)稅負(fù)及合規(guī)義務(wù)，并明確相關(guān)責(zé)任和義務(wù)應(yīng)由誰來承擔(dān)。
實務(wù)中，還有一種特殊情況需要關(guān)注——跨國企業(yè)集團(tuán)未被納入“支柱二”范圍，但其收購的目標(biāo)企業(yè)屬于“支柱二”范圍。根據(jù)立法模板，收購前的低稅利潤屬于賣方集團(tuán)并表范圍，相應(yīng)的補(bǔ)足稅需要由賣方集團(tuán)負(fù)擔(dān)。由于買方集團(tuán)不屬于“支柱二”范圍，法理上不需要承擔(dān)補(bǔ)足稅義務(wù)，但其收購的目標(biāo)企業(yè)存在繳納補(bǔ)足稅的潛在義務(wù)（甚至是連帶責(zé)任），如果該轄區(qū)或賣方集團(tuán)的相應(yīng)義務(wù)攤派至目標(biāo)企業(yè)，買方集團(tuán)將會受到“支柱二”影響。同時，如果企業(yè)集團(tuán)收購的目標(biāo)公司，是納入“支柱二”范圍的某一企業(yè)集團(tuán)分立的子集團(tuán)，由于“支柱二”對分立的定義相對廣泛，建議買賣雙方都需要注意在分立后的4年持續(xù)關(guān)注“支柱二”收入門檻的限制要求，并對集團(tuán)相關(guān)情況進(jìn)行測算。
受“支柱二”影響，部分國家（地區(qū)）開始重構(gòu)其財稅激勵政策措施，例如匈牙利的研發(fā)項目補(bǔ)助、新加坡推出的可退還投資稅收抵免和越南草擬的產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金等。前段時間，國際可持續(xù)發(fā)展協(xié)會也發(fā)布報告，開始審視支柱二對特別經(jīng)濟(jì)區(qū)的影響。此外，“支柱二”基于實質(zhì)的所得排除，或?qū)ζ髽I(yè)合格有形資產(chǎn)投資決策產(chǎn)生影響?；诖?，筆者建議大型跨國企業(yè)集團(tuán)和非大型跨國企業(yè)集團(tuán)，都應(yīng)關(guān)注和梳理“支柱二”帶來的影響，以便更好地應(yīng)對變化和挑戰(zhàn)。
