從“有償”看“應(yīng)稅交易”的邏輯脈絡(luò)?
增值稅法對(duì)“銷售”“視同銷售”“不征稅行為”的界定發(fā)生變化，有關(guān)各方需要注意這些變化及其影響，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
學(xué)習(xí)新近出臺(tái)的增值稅法，筆者注意到，相較于現(xiàn)行增值稅政策，其中對(duì)增值稅征稅范圍的規(guī)定進(jìn)一步明晰，除了將“勞務(wù)”并入“服務(wù)”范疇，將課稅對(duì)象表述簡(jiǎn)并為“銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶）”外，對(duì)“銷售”“視同銷售”“不征稅行為”的界定也發(fā)生變化。筆者認(rèn)為，這些調(diào)整更為嚴(yán)謹(jǐn)合理，遵循了法秩序統(tǒng)一性原理，有關(guān)各方需要注意這些調(diào)整及其影響。
增值稅法對(duì)“銷售”界定的變化
關(guān)于“銷售”，增值稅法第三條第二款規(guī)定，銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。
從這條規(guī)定可以看出，“有償”是增值稅征稅的邏輯起點(diǎn)。這與增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的核心思想一致，只是作了與其他法律法規(guī)相銜接的表述。
增值稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！痹鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第三條明確：“條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！?/span>
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條也明確，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。該條同時(shí)排除了四種屬于非經(jīng)營活動(dòng)的情形。第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
可見，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和財(cái)稅36號(hào)文件將增值稅征收上的“有償”界定為“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。
而民事法律行為中的有償法律行為，是指一方當(dāng)事人從對(duì)方取得利益時(shí)，需向?qū)Ψ街Ц兑欢ù鷥r(jià)或承擔(dān)對(duì)等義務(wù)的法律行為。有償民事法律行為體現(xiàn)了民法中等價(jià)有償原則的要求，是社會(huì)商品交易的基本形式，但并不要求這種交換具有經(jīng)濟(jì)意義上的絕對(duì)對(duì)等性。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是從收入的角度界定，“收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。
一項(xiàng)交易是否為“有償”交易，一般情況下會(huì)比較容易判斷，遇到部分復(fù)雜的交易方式時(shí)，可以結(jié)合上述三方面規(guī)定進(jìn)行分析。
綜上所述，增值稅應(yīng)稅交易應(yīng)該是銷售行為，而銷售是指有償讓渡權(quán)益。從這個(gè)角度來看，增值稅法對(duì)增值稅應(yīng)稅行為的定義簡(jiǎn)潔明了，就是“有償交易繳稅，無償交易則不繳稅”。但現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活要復(fù)雜得多，還需要分別對(duì)“有償交易繳稅，無償交易則不繳稅”從反面作出“除外”規(guī)定。可能是基于這個(gè)邏輯，增值稅法第三條對(duì)增值稅應(yīng)稅行為作出正面規(guī)定，第五條和第六條作出“除外”規(guī)定，即哪些有償交易行為不繳稅、哪些無償交易行為也要繳稅，通過“原則+正反例外”的立法方式，將增值稅應(yīng)稅交易的范圍準(zhǔn)確圈定。
增值稅法對(duì)“視同銷售”界定的變化
關(guān)于“無償”轉(zhuǎn)讓但要被征稅的行為，即視同銷售行為，在增值稅實(shí)踐中一直受到關(guān)注且易引發(fā)稅企爭(zhēng)議。相較于增值稅暫行條例和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件，增值稅法將“視同銷售”行為改為“視同應(yīng)稅交易”行為，并大幅壓縮了視同銷售的情形，刪除了“將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷”“銷售代銷貨物”“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”、跨縣（市）機(jī)構(gòu)移送貨物用于銷售等情形，僅保留了單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，單位和個(gè)體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物，單位和個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的情形，同時(shí)增加了單位和個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓金融商品的情形。
筆者認(rèn)為，有關(guān)調(diào)整更為科學(xué)合理。比如，在刪去的視同銷售情形中，代銷和跨縣（市）機(jī)構(gòu)移送貨物用于銷售，本身就不滿足銷售定義中“轉(zhuǎn)移貨物、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)”的條件，因此可以將其作為不屬于銷售行為的情況，排除在應(yīng)稅交易范圍之外。需要注意的是，與原規(guī)定相比，這些變化可能會(huì)帶來貨物流轉(zhuǎn)與發(fā)票流轉(zhuǎn)如何匹配的問題，需要在征管實(shí)踐中進(jìn)一步探索。將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、用于對(duì)外投資和向股東分配，可以理解為銷售貨物并取得了非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，已經(jīng)符合銷售的界定，屬于應(yīng)稅交易的范疇，無須羅列在視同銷售項(xiàng)下，這樣可以避免邏輯混亂。不過，需要注意有關(guān)無償提供服務(wù)不屬于應(yīng)稅交易的變化，這會(huì)導(dǎo)致目前實(shí)踐中普遍存在的服務(wù)贈(zèng)送、集團(tuán)內(nèi)各公司之間的房產(chǎn)無償使用等行為的處理發(fā)生變化，如后續(xù)的增值稅法實(shí)施條例中仍保持現(xiàn)有口徑，有關(guān)各方要作好調(diào)整準(zhǔn)備。
另外，與征求意見稿相比，增值稅法視同應(yīng)稅交易行為條款刪除了“用于公益事業(yè)的除外”的表述；與二審稿相比，刪除了兜底條款。筆者個(gè)人理解，這可能主要是考慮了實(shí)踐中的挑戰(zhàn)，因?yàn)槿绾螐姆秶辖缍ü媸聵I(yè)容易產(chǎn)生意見分歧，以所得稅法公益性捐贈(zèng)的形式來判定又會(huì)過于嚴(yán)苛，難以滿足現(xiàn)實(shí)需要，因此刪除相關(guān)表述更為穩(wěn)妥，進(jìn)一步增強(qiáng)了政策的確定性，有助于降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。刪除兜底條款則是進(jìn)一步貫徹落實(shí)稅收法定原則，體現(xiàn)了限縮授權(quán)立法之意。
增值稅法對(duì)有償?shù)徽鞫愐?guī)定的變化
對(duì)于有償交易但不征稅的范圍，相較于現(xiàn)行增值稅政策，增值稅法不再區(qū)分“非經(jīng)營活動(dòng)的情形”和“不征收增值稅項(xiàng)目”，第六條專門規(guī)定了四類“不屬于應(yīng)稅交易，不征收增值稅”的情形：一是員工為受雇單位或者雇主提供取得工資、薪金的服務(wù)；二是收取行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；三是依照法律規(guī)定被征收、征用而取得補(bǔ)償；四是取得存款利息收入。該條未保留兜底條款。
筆者注意到，相較于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1、附件2等規(guī)定，以下項(xiàng)目未被列舉在增值稅法不征稅項(xiàng)目中：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)，根據(jù)國家指令無償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)，被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付，住宅專項(xiàng)維修資金，資產(chǎn)重組過程中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。筆者認(rèn)為，有關(guān)立法既簡(jiǎn)潔又嚴(yán)謹(jǐn)：其中，無償提供運(yùn)輸服務(wù)一項(xiàng)，因?yàn)椴粷M足銷售“有償”的前提，本就不在應(yīng)稅交易范圍內(nèi)，因此不必單獨(dú)強(qiáng)調(diào)；被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付僅體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)利益流入，但這種經(jīng)濟(jì)利益流入并非讓渡所有權(quán)或者使用權(quán)導(dǎo)致，也并非被保險(xiǎn)人提供了服務(wù)，因此不能被認(rèn)定為銷售，也不符合應(yīng)稅交易的范疇，無須再次強(qiáng)調(diào)明示；住宅專項(xiàng)維修資金屬于業(yè)主所有，在繳存環(huán)節(jié)不符合“有償”條件，不具備交易屬性，因此雖然存在經(jīng)濟(jì)利益流入，但不屬于“應(yīng)稅交易”范疇。上述三種行為，均可以從應(yīng)稅交易的概念出發(fā)分析得出不征稅的結(jié)論，從立法簡(jiǎn)潔和邏輯嚴(yán)密的角度而言，均無須再單獨(dú)強(qiáng)調(diào)。
在不征稅收入的列舉中，更值得關(guān)注的是以下兩種情形，即資產(chǎn)重組過程中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為，雇主為聘用員工提供的服務(wù)。這兩類按照應(yīng)稅交易的定義無法直接界定為屬于不征稅范疇，但在經(jīng)濟(jì)生活中屬于常見業(yè)務(wù)模式，相信有關(guān)部門會(huì)在增值稅法實(shí)施條例或其他配套文件中予以明確。
綜上分析，筆者認(rèn)為增值稅法對(duì)待征稅對(duì)象是以“有償”交易為基點(diǎn)，綜合考量一般定義下無法解決的現(xiàn)實(shí)問題，通過“反向排除”和“有益補(bǔ)充”條款，厘清了整體立法脈絡(luò)，架構(gòu)更為簡(jiǎn)潔，邏輯更為嚴(yán)密，與人們樸素認(rèn)知的契合度也更高。
（作者系國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局公職律師）
