出租房屋企業(yè)：留意稅務處理兩個易錯點
“廠房出租，交通方便！”“國企開發(fā)項目，可以辦理各類生產(chǎn)證件……”打開58同城等信息平臺，各類廠房出租信息映入眼簾。作為一項常見的經(jīng)營業(yè)務，房屋出租通常由出租方與承租方簽訂以租賃房屋為標的物的租賃合同，合同內(nèi)容包括確定租賃期、免租期、租金總額、結(jié)算時間與違約責任等。不同合同條款對出租方的稅務處理有不同影響，且此類業(yè)務涉及房產(chǎn)稅、增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅等多個稅種。筆者提醒，有房屋出租業(yè)務的企業(yè)，應當基于合同安排和稅收政策要求規(guī)范稅務處理，避免產(chǎn)生稅務風險。
典型案例
H公司從事房地產(chǎn)出租業(yè)務，將一幢自有產(chǎn)權(quán)的廠房出租給承租方X公司加工服裝，廠房面積為5000平方米，該房產(chǎn)原值（含土地價款）為1250萬元。該廠房為H公司2016年4月30日前取得，企業(yè)選擇適用增值稅簡易計稅方法。2023年12月，雙方簽訂一份房屋經(jīng)營租賃協(xié)議，協(xié)議約定租賃期為2024年1月1日—2029年12月31日。其中，2024年1月1日—2024年4月30日為免租期。2024年含稅租金為84萬元，2025年—2029年每年含稅租金為126萬元，X公司須在2024年1月31日一次性支付2024年—2025年的租金，在2026年1月31日一次性支付2026年—2027年的租金，在2028年1月31日一次性支付2028年—2029年的租金。出租方H公司須在收取租金時，出具5%征收率的增值稅專用發(fā)票。如有一方違約，違約方將承擔一個季度31.5萬元的違約金。
H公司2024年度為非小型微利企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收。房產(chǎn)稅方面，H公司從價計征房產(chǎn)稅時，按政策規(guī)定允許減除30%后以余值計稅，適用稅率為1.2%；從租計征房產(chǎn)稅時，適用稅率為12%。
免租期稅務處理
根據(jù)合同約定，2024年1月1日—2024年4月30日為免租期，H公司涉及房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的稅務處理。
房產(chǎn)稅方面，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第二條規(guī)定，對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。據(jù)此，H公司在2024年1月1日—4月30日免收租金期間，應按從價計征申報房產(chǎn)稅=1250×（1-30%）×1.2%÷12×4=3.5（萬元）。
增值稅方面，《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第七條明確，納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第十四條規(guī)定的視同銷售服務，即不確認增值稅銷售額。結(jié)合本案例，H公司在2024年1月—4月期間無須確認增值稅銷售額。
企業(yè)所得稅方面，企業(yè)所得稅法及實施條例等政策未明確免租期內(nèi)收取的租金是否視同銷售。依據(jù)財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》，在經(jīng)營租賃業(yè)務中，出租人提供免租期的，應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)應當確認租金收入。按照會計準則規(guī)定，H公司在租賃期內(nèi)應收不含稅租金總額=84÷（1+5%）+126÷（1+5%）×5=680（萬元）。由于不扣除免租期的整個租賃期為72個月，H公司在免租期應確認企業(yè)所得稅租金收入=680÷72×4=37.78（萬元）。
跨年度收租金處理
在免租期以外的正常租賃期間，H公司同樣需要關注房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的稅務處理，尤其是跨年度收取租金情況下的企業(yè)所得稅處理。
房產(chǎn)稅方面，《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）明確，房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。《國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，納稅人出租房產(chǎn)、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
案例中，扣除免租期后的租賃期為68個月。H公司在2024年1月一次性收取2024年5月—2025年12月期間的房租，應確認2024年租金收入680÷68×8=80（萬元），2025年租金收入680÷68×12=120（萬元）；在2026年1月一次性收取2026年—2027年的租金，應確認2026年租金收入680÷68×12=120（萬元），2027年租金收入680÷68×12=120（萬元）；在2028年1月一次性收取2028年—2029年的租金，應確認2028年租金收入680÷68×12=120（萬元），2029年租金收入680÷68×12=120（萬元）。
由于H公司所在地區(qū)主管稅務機關規(guī)定，企業(yè)應按季度申報房產(chǎn)稅，所以H公司2024年第二季度應繳納房產(chǎn)稅=680÷68×2×12%=2.4（萬元），從2024年第三季度—2029年第四季度每季度均應繳納房產(chǎn)稅=680÷68×3×12%=3.6（萬元）。
增值稅方面，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售額或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務產(chǎn)生時間為收到預收款的當天。結(jié)合本案例，H公司2024年1月應確認房租收入80+120=200（萬元），2026年1月應確認房租收入120+120=240（萬元），2028年1月應確認房租收入120+120=240（萬元）。H公司2024年1月應繳納增值稅200×5%=10（萬元），2026年1月應繳納增值稅240×5%=12（萬元），2028年1月應繳納增值稅240×5%=12（萬元）。
企業(yè)所得稅方面，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關年度收入。
上述政策文件明確了企業(yè)跨年度收取租金收入的兩種稅務處理方法，企業(yè)應根據(jù)具體情況選擇運用。案例中，雙方約定的租賃期為6年，H公司如果按權(quán)責發(fā)生制原則確認收入，應在2024年度確認房屋租金收入680÷6=113.33（萬元）；如果按收付實現(xiàn)制原則確認收入，應在2024年度確認租金收入=680÷6×2=226.67（萬元）。
值得注意的是，假設承租方X公司因故違反合同相關條款，支付違約金31.5萬元（含增值稅），出租方H公司僅涉及增值稅及企業(yè)所得稅處理。增值稅方面，H公司應將收取的違約金作為房租收入的價外費用，按不含稅金額31.5÷（1+5%）=30（萬元），申報繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，H公司應將收取的違約金按不含稅金額30萬元，確認營業(yè)外收入并計入當期所得額。
此外，根據(jù)印花稅法規(guī)定，租賃合同印花稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人書立應稅憑證的當日，應稅合同的計稅依據(jù)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款，房屋租賃合同印花稅稅率為1‰。本案例中，合同不含稅租金總額為680萬元，H公司應在2023年12月所屬申報期內(nèi)，申報租賃合同印花稅680×1‰=0.68（萬元）。
（作者單位：國家稅務總局揚州市稅務局、京洲聯(lián)信揚州稅務師事務所）
