稅務事項通知爭議是否屬于行政復議的受理范圍
《稅務事項通知書》是稅務機關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定通知納稅人、代扣代繳義務人或者其他當事人有關(guān)稅務事項的書面文件。根據(jù)新修訂的行政復議法、《稅務行政復議規(guī)則》等規(guī)定，如果該文書通知內(nèi)容對當事人的權(quán)利和義務產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當事人不服，可以申請稅務行政復議，稅務機關(guān)應當受理。
《稅務事項通知書》是稅務機關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定通知納稅人、代扣代繳義務人或者其他當事人有關(guān)稅務事項的書面文件，也是稅務機關(guān)使用范圍廣泛的文書之一。但是，稅務事項通知爭議是否屬于行政復議的受理范圍，在基層稅務實踐中存在不同認識。
有的認為，《稅務事項通知書》實質(zhì)上是稅務機關(guān)在作出稅務處理決定或強制執(zhí)行前的一種告知性文書，屬于過程性的行政行為，并沒有對納稅人的權(quán)利與義務造成實質(zhì)性影響。所以，對該文書通知事項的爭議不屬于行政復議的范圍；有的則認為，《稅務事項通知書》爭議事項是否屬于行政復議的受理范圍，并不在于該文書是否屬于過程性的告知行為，而在于文書載明的實質(zhì)內(nèi)容是什么。如果《稅務事項通知書》記載的是要求當事人繳納稅款、滯納金的，則屬于稅收實體層面的內(nèi)容，對當事人會產(chǎn)生直接的義務增設或權(quán)利減損。這種情況下，應當賦予當事人行政復議的救濟途徑。所以，《稅務事項通知書》爭議事項屬于行政復議受理范圍。
那么，《稅務事項通知書》爭議事項究竟是否屬于稅務行政復議的受理范圍？筆者認為，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和部門規(guī)章進行分析，可以厘清這個問題的脈絡。
結(jié)合新修訂的行政復議法相關(guān)規(guī)定來分析
新修訂的行政復議法已于2024年1月1日開始施行，該法第十一條將行政復議的受理范圍由原來的十一項擴大到十五項，修訂和增加了不少新內(nèi)容。例如，增加“對行政機關(guān)作出的行政強制執(zhí)行決定不服、對行政機關(guān)作出的征收征用決定及其補償決定不服、對行政機關(guān)作出的賠償決定或者不予賠償決定不服、認為行政機關(guān)濫用行政權(quán)力排除或者限制競爭、認為行政機關(guān)在政府信息公開工作中侵犯其合法權(quán)益”等內(nèi)容。此外，第十一條第（十五）項作為可以申請行政復議的兜底條款，將原條款中的“認為行政機關(guān)的其他具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的”，修改為“認為行政機關(guān)的其他行政行為侵犯其合法權(quán)益”。雖然修訂后的該兜底條款只刪除了“具體”兩個字，但其實質(zhì)是進一步擴大了行政復議的受理范圍。這也意味著，公民、法人和其他組織遇到其他有關(guān)行政行為侵犯其合法權(quán)益的，都可以申請行政復議。該條款賦予了行政相對人更多的救濟權(quán)利。
因此，在稅務行政復議實踐中需要注意把握，在難以準確判斷行政復議申請事項是否屬于稅務行政復議的受理范圍時，稅務行政復議機關(guān)應當按照新修訂的行政復議法提出的“發(fā)揮行政復議化解行政爭議的主渠道作用”等要求，從有利于稅務行政相對人的角度進行理解和適用。
綜上所述，筆者認為，稅務機關(guān)作出的《稅務事項通知書》，只要對當事人的權(quán)利和義務產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當事人不服，就可以申請稅務行政復議，稅務機關(guān)應當受理。
結(jié)合《稅務行政復議規(guī)則》的規(guī)定來分析
《稅務行政復議規(guī)則》（國家稅務總局令第44號）第十四條列舉了十二項當事人可以申請行政復議的具體行政行為，如征稅行為、發(fā)票管理行為、行政處罰行為、資格認定行為、其他具體行政行為等。其中，第（一）項征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。第（十二）項“其他具體行政行為”作為兜底條款，明確了稅務行政復議機關(guān)應當受理申請人對稅務機關(guān)其他具體行政行為不服提出的行政復議申請。由此，《稅務行政復議規(guī)則》對稅務行政復議的受理范圍作了進一步細化明確。
筆者認為，稅務機關(guān)作出的《稅務事項通知書》只要涉及《稅務行政復議規(guī)則》第十四條所列舉的十二項行政行為，并對當事人的權(quán)利和義務產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當事人都可以申請稅務行政復議，稅務機關(guān)應當受理。
結(jié)合《稅務事項通知書》的適用范圍來分析
2021年7月16日，《國家稅務總局關(guān)于修訂部分稅務執(zhí)法文書的公告》（國家稅務總局公告2021年第23號）發(fā)布，對新修訂的《稅務事項通知書》的適用范圍作了說明，明確該文書的適用范圍是，稅務機關(guān)對納稅人、扣繳義務人通知有關(guān)稅務事項時使用。除法定的專用通知書外，稅務機關(guān)在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當事人提供有關(guān)資料，辦理留抵退稅，異常增值稅扣稅憑證處理，變更檢查人員、變更檢查所屬期，辦理有關(guān)涉稅事項時均可使用此文書。
同時，該公告對《稅務事項通知書》的填寫內(nèi)容也作了詳細說明。其中，“依據(jù)”方面，要求填寫有關(guān)稅收法律法規(guī)的具體內(nèi)容?！巴ㄖ獌?nèi)容”方面，要求填寫辦理通知事項的時限、資料、地點、稅款及滯納金的數(shù)額、所屬期等具體內(nèi)容。通知納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人繳納稅款、滯納金的，應告知被通知人：若同稅務機關(guān)在納稅上有爭議，必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應的擔保被稅務機關(guān)確認之日起六十日內(nèi)依法向稅務機關(guān)申請行政復議；其他通知事項需要告知被通知人申請行政復議或者提起行政訴訟權(quán)利的，應告知被通知人：如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向稅務機關(guān)申請行政復議，或者自收到本通知之日起六個月內(nèi)依法向人民法院起訴。告知稅務行政復議的，應寫明稅務復議機關(guān)名稱。
可見，在《稅務事項通知書》中，只要通知納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人繳納稅款、滯納金的，或者對當事人產(chǎn)生有其他直接義務增設或權(quán)利減損的，應告知被通知人，若同稅務機關(guān)在納稅上有爭議的，可依法向稅務機關(guān)申請行政復議。
通過以上分析，筆者認為，對《稅務事項通知書》內(nèi)容產(chǎn)生爭議是否可以申請行政復議，核心并不在于該文書的形式要件，而在于該文書載明的實質(zhì)內(nèi)容是什么。按照實質(zhì)重于形式的原則，如果《稅務事項通知書》記載的是要求當事人繳納稅款、滯納金，或者對當事人權(quán)利與義務造成影響的其他行政行為的，則有關(guān)爭議屬于稅務行政復議的受理范圍，應當告知當事人具有申請行政復議的救濟權(quán)利。如果《稅務事項通知書》僅是通知當事人變更檢查人員、變更檢查所屬期或者要求當事人提供有關(guān)涉稅辦理資料，并未對當事人的權(quán)利和義務產(chǎn)生影響的，則有關(guān)爭議不屬于稅務行政復議的受理范圍。
（作者單位：國家稅務總局鎮(zhèn)江市丹徒區(qū)稅務局）
