關聯(lián)企業(yè)間借款壞賬損失稅前扣除的證據(jù)取得與扣除認定分析
《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。根據(jù)這條規(guī)定，似乎可以認定上述關聯(lián)交易只要出具專項報告及其相關的材料，是可以稅前扣除的。但是25號公告第四十四條規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應收款項損失進行處理。與本企業(yè)生產經營活動有關的擔保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。25號公告第四十六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經營活動的債權不得作為損失在稅前扣除。根據(jù)體系解釋這兩條規(guī)定，好像把四十五條規(guī)定又做了限制性規(guī)定，只有與生產經營相關的關聯(lián)交易的資產損失才可以稅前扣除，納稅人一時限入了迷茫，到底四十五條如何理解，下面筆者做一個詳細的分析。
一、壞賬損失扣除的范圍
25號公告四十五條提到了企業(yè)按照獨立交易原則向關聯(lián)方提供借款的損失，符合條件也可以稅前扣除，這里就出現(xiàn)了比之前的扣除有了很大的放寬，第一是關聯(lián)方之間的壞賬損失不再僅限定于應收賬款，其他往來也可以；第二是可以扣除的條件不再現(xiàn)定于關聯(lián)方破產，只要符合25號公告損失確認的條件就可以。同時，在25號公告第二條本辦法所稱資產是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。企業(yè)之間的往來款項也是符合25號公告可以確認損失在稅前扣除的資產。
二、立法者的意圖分析
1、獨立交易、促進經濟、排除避稅
25號公告第二條和第四十五條規(guī)定，是否可以認為關聯(lián)方之間的往來款應該符合條件也可以確認損失在稅前扣除，是否已經有很大的政策上的放寬呢，立法者的意圖是否是這樣，可以再參考一下《中國稅務》發(fā)表的一篇文章《總局所得稅司擬文者解讀新資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》。中國稅務雜志編者按：近日，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，自2011年1月1日起施行。本刊邀請國家稅務總局所得稅司相關人士從公告的制定原則和背景出發(fā)，對其進行全面解析。因篇幅所限，本刊將分兩期刊登，敬請讀者關注！從編者按可以看出，這篇文章應該在一定程度上是反映了立法者的意圖。該文章中寫道：“88號文（國稅發(fā)[2009]88，已廢止）對各類投資損失認定的證據(jù)材料，大多數(shù)要求提供資產清償證明?？紤]到我國目前法律制度尚不健全，社會保障制度還不完善，國有企業(yè)改革也未到位，計劃經濟遺留下來的許多問題尚未得到解決，因此，許多企業(yè)無法按《公司法》或《破產法》的有關規(guī)定進行清算。這一情況導致企業(yè)在多數(shù)情況下無法取得資產清償證明或遺產清償證明。針對這種狀況，25號公告簡化了債權投資損失的核銷程序，對于不能提供資產清償證明或遺產清償證明，且超過三年以上的，或債權投資余額在三百萬元以下的，如果能提供相關證明文件、材料，也可在稅前扣除”。從這段話可以看出，在25號公告下，關聯(lián)方的壞賬損失不再局限于關聯(lián)方破產的情況才能稅前扣除，關聯(lián)方不破產，只要符合25號公告損失確認的條件也可以稅前扣除。同時，該文章對于關聯(lián)交易進一步寫道：“隨著資本市場運作力度不斷加大，關聯(lián)方交易，尤其是上市公司關聯(lián)交易問題逐漸突出，而現(xiàn)行政策缺乏相關規(guī)定。對關聯(lián)方資產轉移形成損失進行界定，能夠防止關聯(lián)方之間不合理交易，有利于資本市場的健康發(fā)展。因此，25號公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時提供中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料”。從這段話可以看出，放開對于關聯(lián)方之間借款損失稅前扣除，一方面是為了促進資本市場健康發(fā)展，另一方面25號公告規(guī)定也要符合獨立交易原則，來防范關聯(lián)方之間以此來避稅。
2、與生產經營相關
相關性原則是指，企業(yè)可扣除的資產損失必須與取得收入直接相關?！秾嵤l例》第二十七條第一款規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。”具體判斷資產損失的相關性，必須從損失發(fā)生的根源和性質方面進行分析，而不能僅僅依據(jù)是否取得應稅收入。借款企業(yè)借款用于生產經營，具有合理的商業(yè)目的，常見的企業(yè)之間的互借行為、按獨立交易原則計算和收取利息收入的借款、代理服務中的臨時代墊款項，由此引起的債權損失原則上可視同與生產經營有關。
3、合法性原則
在《總局所得稅司擬文者解讀新資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》這篇文章中也強調了資產損失稅前扣除的總體原則中有一個“合法性原則”。因此有些稅務局可能會進一步提出，企業(yè)和企業(yè)之間的借貸行為（如果沒有貸款資格），是違法的，因此，這種借款損失即使與經營相關也不允許扣除。這個問題司法界也有爭議，稅法應該基于合同法及其他法律之上，如果關聯(lián)企業(yè)間借貨不合法，總局25號公告就沒有必要說企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)提供借款可以稅前扣除這句話，最高人民法院原副院長奚曉明在《當前商事審判中需要注意的幾個法律適用問題》指出，在商事審判中，對于企業(yè)間借貸，應當區(qū)別認定不同借貸行為的性質與效力。對不具備從事金融業(yè)務資質，但實際經營放貸業(yè)務、以放貸收益作為企業(yè)主要利潤來源的，應當認定借款合同無效，對不具備從事金融業(yè)務資質的企業(yè)之間，為生產經營需要所進行的臨時性資金拆借行為，如提供資金的一方并非以資金融通為常業(yè)，不屬于違反國家金融管制的強制性規(guī)定的情形，不應當認定借款合同無效。
根據(jù)以上分析，結合25號公告得出結論，第一，關聯(lián)方之間基于業(yè)務往來的應收賬款（預付賬款）損失，符合條件肯定可以確認損失在稅前扣除；而且這個損失確認是不是根據(jù)25號公告的第45條進行申報，而是根據(jù)第22、23、24條進行申報。第二，關聯(lián)方之間其他借款和往來款，如果關聯(lián)企業(yè)間是為生產經營需要所進行的臨時性資金拆借行為，提供資金的一方并非以資金融通為常業(yè)，這里做擴大解釋，是與生產經營相關的借款行為，發(fā)生的壞賬入損失可以在稅前扣除。企業(yè)可按25號公告第45條應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料可以稅前扣除。所以，這里企業(yè)的核心在于向稅務機關提供資料證明兩方面問題：第一，這樣的資金拆解有合理商業(yè)目的和生產經營的需要；第二，企業(yè)不以放貸為主營業(yè)務。
三、加強與主管稅務局的溝通
上面分析了25號公告提到了企業(yè)之間往來款是符合確認損失稅前扣除的資產，45條也說了關聯(lián)企業(yè)提供借款確認損失可以稅前扣除。但是，當關聯(lián)方真的就關聯(lián)方往來損失扣除之后，稅務機關后續(xù)管理中，企業(yè)往往和稅務機關的理解上發(fā)生爭議。稅務機關有時仍是不允許企業(yè)關聯(lián)方往來確認損失在稅前扣除。而稅務機關的依據(jù)就是在25號公告第四十條六進一步規(guī)定了“企業(yè)發(fā)生非經營活動的債權”是不能確認損失在稅前扣除的。這時我們要與稅務機關溝通，把立法者的意圖，法律的體系解釋等觀點與稅務機關分享，爭取取得其支持。
四、相關證據(jù)材料
25號公告第二十二條規(guī)定，企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：
（一）相關事項合同、協(xié)議或說明；
（二）屬于債務人破產清算的，應有人民法院的破產、清算公告；
（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；
（四）屬于債務人停止營業(yè)的，應有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；
（五）屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；
（六）屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明；
（七）屬于自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。
