政府部門之間房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)有關(guān)征稅問題的探討
行政事業(yè)單位為了機(jī)構(gòu)改革、資產(chǎn)盤活等工作需要，將土地和房屋在政府部門或事業(yè)單位之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)比較普遍。政府部門或事業(yè)單位之間房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，劃出方是否繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅？劃入方是否繳納契稅、企業(yè)所得稅？劃入劃出方是否繳納印花稅？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析探討。
一、增值稅?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)視同銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外?！盁o償劃轉(zhuǎn)”是否等同“無償轉(zhuǎn)讓”？或者說“無償轉(zhuǎn)讓”能否涵蓋“無償劃轉(zhuǎn)”？
“轉(zhuǎn)讓”是《民法典》物權(quán)編中的概念，而“劃轉(zhuǎn)”則見于《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》等國(guó)有資產(chǎn)管理規(guī)范。誠(chéng)然，國(guó)有企業(yè)乃至國(guó)家都可以作為民事法律主體，受《民法典》調(diào)整，國(guó)有資產(chǎn)依法可以有償轉(zhuǎn)讓。但另一方面，國(guó)有企業(yè)在所有制上系公有制（或稱全民所有制），與一般民事主體有較大不同，國(guó)有企業(yè)有很強(qiáng)的行政屬性，并被賦予了諸多公共職能。在這一前提下，國(guó)有資產(chǎn)的管理與私有資產(chǎn)亦不相同，在資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移中，有必要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)作出特別規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》第五十一條，“本法所稱國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國(guó)家對(duì)企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個(gè)人的行為；按照國(guó)家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資產(chǎn)的除外”。由此可見，國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)恰恰就屬于資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移特別規(guī)定的范疇。無償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓是區(qū)別開的，無償劃轉(zhuǎn)受《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》等物權(quán)變動(dòng)的特別法調(diào)整，而不受《民法典》等物權(quán)變動(dòng)的一般法調(diào)整。站在法律行為性質(zhì)角度，國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并非一個(gè)完全的民事法律行為，而更具行政法律行為性質(zhì)。
從理論上講，稅法和私法的關(guān)系是復(fù)雜的，通常情況下稅法應(yīng)當(dāng)尊重私法的精神，對(duì)同一概念采用和私法相同的解釋，保持法律體系內(nèi)部的一貫性，避免導(dǎo)致納稅遵從障礙。但另一方面，稅法又有其自身的價(jià)值，在確有必要時(shí)可以對(duì)相同概念作出不同解釋，賦予其新的含義。那么，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”是否有必要作出特別解釋，是否具備不同于民商法的概念呢？支持方認(rèn)為，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”不同于民商法的轉(zhuǎn)讓，其可以涵蓋所有的權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，主要理由是實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收公平原則。稅收公平原則要求平等對(duì)待納稅人，根據(jù)納稅人的負(fù)稅能力確定其納稅義務(wù)。實(shí)質(zhì)課稅原則，則強(qiáng)調(diào)根據(jù)行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定可稅性，而不僅僅考察法律形式。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，盡管資產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)可能有多種不同的法律形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的。而根據(jù)稅收公平原則，對(duì)國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，不能因?yàn)槠淦髽I(yè)屬性而降低其納稅義務(wù)。
筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。首先，這種觀點(diǎn)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋過于寬泛，無償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不能完全對(duì)等。權(quán)屬轉(zhuǎn)移屬于法律后果，無償劃轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)讓都實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，只能說其法律后果存在共同之處，但在權(quán)屬變動(dòng)的目的、性質(zhì)、影響方面，兩者有諸多不同。轉(zhuǎn)讓是資產(chǎn)在平等民商事主體之間的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，目的通常是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值收益，本質(zhì)是平等市場(chǎng)交易，一方因此取得收益，另一方因此取得資產(chǎn)，得以自主進(jìn)行生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)。而無償劃轉(zhuǎn)目的在于實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，本質(zhì)是經(jīng)過審批的資產(chǎn)行政性劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓方最終并不取得公平市場(chǎng)對(duì)價(jià)，受讓方受讓資產(chǎn)后也應(yīng)當(dāng)按照審批決議經(jīng)營(yíng)，不能完全自由地經(jīng)營(yíng)。
此外，這種觀點(diǎn)對(duì)稅收公平原則的理解也欠妥。稅收公平原則的適用是有前提的，即不同納稅人處在完全自由的交易環(huán)境當(dāng)中，公平開展交易。而公有制經(jīng)濟(jì)主體和私有制經(jīng)濟(jì)主體在交易環(huán)境、交易方式、交易目的方面均有顯著差異。公有制經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)中參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，但不意味著其是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，其經(jīng)營(yíng)范圍由國(guó)家授權(quán)、許可，非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取得，其最終目的是為國(guó)家創(chuàng)造財(cái)政收入，并承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)公共職能，而非單純的獲取利潤(rùn)。因此，國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)不能統(tǒng)一適用稅收公平原則。國(guó)有企業(yè)可以通過股息分配，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的上繳，而沒有必要通過征稅的方式。需要強(qiáng)調(diào)的是，這并非“利改稅”的倒退或“非稅論”的復(fù)辟，利改稅的本質(zhì)是調(diào)整國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系，將計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)。而以股息分配方式抑或稅收方式上繳利潤(rùn)，只是分配方式有所區(qū)別，對(duì)分配關(guān)系則并無影響。還需注意，稅收公平原則主要適用于所得稅等直接稅，對(duì)于間接稅，因其具有可轉(zhuǎn)嫁性，并不能很好地反映納稅人負(fù)稅能力，因此稅收公平原則也不能整成增值稅法應(yīng)將轉(zhuǎn)讓擴(kuò)大解釋為所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為。
綜上，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收公平原則很難作為稅法賦予“轉(zhuǎn)讓”獨(dú)有含義的理論依據(jù)，對(duì)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行擴(kuò)大解釋不具備正當(dāng)性。稅法中的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)回歸民商法，專指平等民事法律主體之間，在公平市場(chǎng)環(huán)境下開展交易，發(fā)生的資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，而不能涵蓋資產(chǎn)的行政性轉(zhuǎn)移，尤其是國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為。筆者觀點(diǎn)：政府部門之間的房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)通常被視為一種行政行為，而非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這種劃轉(zhuǎn)并不涉及貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益的交換，也不符合增值稅征收的有償性原則。從稅法原理出發(fā)，政府部門作為行政機(jī)關(guān)，其房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)并非以盈利為目的，也不具備增值稅應(yīng)稅行為的商業(yè)性質(zhì)。因此，政府部門或事業(yè)單位之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)屬于無償劃撥，通常不需要繳納增值稅。
二、土地增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。實(shí)施細(xì)則對(duì)土地增值稅的有償轉(zhuǎn)讓做了一般性強(qiáng)調(diào)，也就是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物有償轉(zhuǎn)讓屬于征稅范圍，無償轉(zhuǎn)讓不屬于土地增值稅征稅范圍；而對(duì)無償轉(zhuǎn)讓的“繼承”和“贈(zèng)與”做了特殊性強(qiáng)調(diào)，意即此二類無需再釋，即就屬于無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，而并不是以此否定其他無償轉(zhuǎn)讓就屬于土地增值稅征稅范圍，比如“無償劃轉(zhuǎn)”“行政劃撥”“無償劃入”就屬于沒有取得對(duì)價(jià)的無償轉(zhuǎn)讓，就不屬于土地增值稅征稅范圍。
有人認(rèn)為《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第四條關(guān)于細(xì)則中“贈(zèng)與”是指（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，就認(rèn)為《實(shí)施細(xì)則》 和48號(hào)文對(duì)“無償轉(zhuǎn)讓”的范圍縮小為文件所列的“贈(zèng)與”范圍之內(nèi)了，但筆者認(rèn)為，48號(hào)文是對(duì)《實(shí)施細(xì)則》“贈(zèng)與”范圍的具體解釋，不是對(duì)“無償轉(zhuǎn)讓”的限定性解釋。無償轉(zhuǎn)讓包括贈(zèng)與和繼承，但不限于贈(zèng)與和繼承。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）第四條“土地增值稅的征收范圍是如何規(guī)定的？”第三項(xiàng)確認(rèn)“對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅?！边@段話的意思就是“對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅”，而“贈(zèng)與”和“繼承”僅僅是對(duì)當(dāng)時(shí)“未取得收入”（即無償轉(zhuǎn)讓）的一種舉例解釋，再次證明，贈(zèng)與和繼承不是無償轉(zhuǎn)讓的唯二選項(xiàng)，而是其中著重強(qiáng)調(diào)的無償轉(zhuǎn)讓的兩種類型，并沒有因此而否定其他類型的無償轉(zhuǎn)讓。
在實(shí)務(wù)中，尤其是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（REITs）試點(diǎn)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第3號(hào)）出臺(tái)后，原始權(quán)益人劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給項(xiàng)目公司的事項(xiàng)在目前上市的幾只公募基金運(yùn)作過程中大多沒有征收土地增值稅，也進(jìn)一步證明了，無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)的行為不屬于土地增值稅的征稅范圍。
綜上所述，雖然《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號(hào)）并沒有規(guī)定對(duì)劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)是否征收土地增值稅（當(dāng)然不包含房地產(chǎn)企業(yè)之間的劃轉(zhuǎn)），但筆者以為，對(duì)于“無償劃轉(zhuǎn)”“行政劃撥”“無償劃入”的房地產(chǎn)，劃出方?jīng)]有取得任何對(duì)價(jià)，屬于《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)規(guī)定的“對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅”的一般性規(guī)定，“無償劃轉(zhuǎn)““行政劃撥”“無償劃入”不屬于土地增值稅征稅范圍，不應(yīng)征收土地增值稅。不能將無償劃轉(zhuǎn)簡(jiǎn)單的歸類于“贈(zèng)與”而否定《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》對(duì)無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為不征稅的基本要義，筆者認(rèn)為這也許正是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號(hào)）沒有提及劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)是否征收土地增值稅的原因所在。
三、企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他組織，但并不包括行政機(jī)關(guān)。政府及其政府部門作為國(guó)家的行政機(jī)關(guān)，其主要職能是管理社會(huì)公共事務(wù)，提供公共服務(wù)，并不直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，政府及其部門不是企業(yè)所得稅的納稅人，不論劃出方還是劃入方均不需要繳納企業(yè)所得稅。
需要注意的是，雖然政府及其部門本身不需要繳納企業(yè)所得稅，但政府設(shè)立的事業(yè)單位是企業(yè)所得稅納稅人。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）的規(guī)定，縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)?？h級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。因此，事業(yè)單位接受政府或政府部門劃入的房產(chǎn)是否計(jì)入企業(yè)所得稅收入應(yīng)當(dāng)區(qū)分具體形況。
四、契稅?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號(hào)）規(guī)定：對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。因此，政府部門之間的房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，劃入方受讓的房產(chǎn)免征契稅。
五、印花稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅法》附件《印花稅稅目稅率表》規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，包括土地使用權(quán)出讓書據(jù)，稅率為價(jià)款的萬分之五；土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)(不包括土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)和土地經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移)，稅率為價(jià)款的萬分之五;股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)(不包括應(yīng)繳納證券交易印花稅的)，稅率為價(jià)款的萬分之五；商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，稅率為價(jià)款的萬分之三。轉(zhuǎn)讓包括買賣(出售)、繼承、贈(zèng)與、互換、分割。由此可見，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)并不包括劃轉(zhuǎn)，也就是說，無償劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)不屬于印花稅征稅范圍。
