《黑神話：悟空》引發(fā)稅收專家關(guān)于游戲產(chǎn)業(yè)稅收熱點(diǎn)的討論——游戲產(chǎn)品很“火爆”，稅務(wù)處理宜“冷靜”
918億元
中國(guó)音數(shù)協(xié)游戲工委與伽馬數(shù)據(jù)聯(lián)合發(fā)布的《2024年第三季度中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)季度報(bào)告》顯示，2024年第三季度中國(guó)游戲市場(chǎng)收入接近918億元人民幣，同比增長(zhǎng)8.95%，創(chuàng)下歷史新高。隨著游戲產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，游戲企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的涉稅事項(xiàng)引發(fā)了業(yè)內(nèi)專家的討論。
近期，由國(guó)內(nèi)游戲開發(fā)商深圳市游科互動(dòng)科技有限公司（以下稱游戲科學(xué)）推出的《黑神話：悟空》在全球游戲市場(chǎng)引發(fā)風(fēng)潮，相關(guān)話題霸占了各大熱搜榜單?！逗谏裨挘何蚩铡返某晒Π咐侵袊?guó)游戲產(chǎn)業(yè)近年來快速發(fā)展的一個(gè)縮影。中國(guó)音數(shù)協(xié)游戲工委與伽馬數(shù)據(jù)聯(lián)合發(fā)布的《2024年第三季度中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)季度報(bào)告》顯示，2024年第三季度中國(guó)游戲市場(chǎng)收入接近918億元人民幣，同比增長(zhǎng)8.95%，創(chuàng)下歷史新高。
隨著游戲產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，游戲企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的涉稅事項(xiàng)引發(fā)了業(yè)內(nèi)專家的討論。專業(yè)人士提醒，面對(duì)當(dāng)下火熱的市場(chǎng)環(huán)境，游戲企業(yè)要基于行業(yè)特性和自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，進(jìn)一步做好涉稅事項(xiàng)管理，增強(qiáng)稅務(wù)處理的規(guī)范性，持續(xù)提高稅法遵從意識(shí)和遵從能力。
技術(shù)創(chuàng)新：結(jié)合研發(fā)特點(diǎn)歸集研發(fā)費(fèi)用
根據(jù)《2024年第三季度中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)季度報(bào)告》，本季度中國(guó)自主研發(fā)游戲在海外市場(chǎng)的實(shí)際銷售收入達(dá)到51.69億美元（約合人民幣362億元），環(huán)比提升15.4%，同比大漲20.75%。其中，國(guó)產(chǎn)大作《黑神話：悟空》在國(guó)際市場(chǎng)上的亮眼表現(xiàn)，是推動(dòng)這一增長(zhǎng)的關(guān)鍵因素?！逗谏裨挘何蚩铡分谱魅笋T驥此前曾透露，該游戲每小時(shí)開發(fā)成本約為1500萬元—2000萬元。《黑神話：悟空》的實(shí)際時(shí)長(zhǎng)為22.5小時(shí)以上，按此預(yù)估，開發(fā)成本至少需要3億元—4億元。
“游戲企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，可以享受不少稅收優(yōu)惠。”中翰稅務(wù)師事務(wù)所合伙人王駿介紹，游戲企業(yè)在符合相應(yīng)稅收政策適用條件的情況下，可以申請(qǐng)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)及軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，高新技術(shù)企業(yè)及科技型中小企業(yè)延長(zhǎng)虧損彌補(bǔ)年限最長(zhǎng)至10年、固定資產(chǎn)加速折舊政策、軟件產(chǎn)品增值稅即征即退等稅收優(yōu)惠政策。
“實(shí)務(wù)中，部分游戲企業(yè)認(rèn)為，開展創(chuàng)意設(shè)計(jì)類活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，由于不屬于具有創(chuàng)新性的研發(fā)費(fèi)用，不能享受稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠——這其實(shí)是對(duì)研發(fā)活動(dòng)的誤解。”中翰稅務(wù)師事務(wù)所業(yè)務(wù)合伙人張晨告訴記者，游戲企業(yè)開展的動(dòng)漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動(dòng)漫、游戲設(shè)計(jì)制作等創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)，如符合創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性等要求，可以享受稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠。
如游戲企業(yè)開展新游戲引擎、算法或技術(shù)研發(fā)，從而顯著提升游戲的性能、畫面質(zhì)量或拓展游戲的功能，并且研發(fā)活動(dòng)具有明確的目標(biāo)和系統(tǒng)性，所發(fā)生的費(fèi)用在符合條件的情況下，可以享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。但是，如果游戲企業(yè)所開展的活動(dòng)是對(duì)于游戲產(chǎn)品的售后技術(shù)支持、游戲故障的維護(hù)或針對(duì)游戲軟件的Bug修復(fù)等，則不屬于開展具有創(chuàng)新性的研發(fā)活動(dòng)，相應(yīng)的費(fèi)用支出不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。
國(guó)家稅務(wù)總局邵陽(yáng)市雙清區(qū)稅源管理股股長(zhǎng)蔣志華分析，與其他行業(yè)企業(yè)相比，游戲企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)呈現(xiàn)資源投入高、研發(fā)周期長(zhǎng)、更新迭代快、研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)大等特點(diǎn)，在研發(fā)費(fèi)用中，人員費(fèi)用占比、無形資產(chǎn)攤銷占比相對(duì)較高，有的企業(yè)同時(shí)開展多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，這對(duì)游戲企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用歸集和管理提出了更高的要求。
對(duì)此，蔣志華建議游戲企業(yè)，結(jié)合自身研發(fā)特點(diǎn)，準(zhǔn)確歸集和計(jì)算研發(fā)費(fèi)用。舉例來說，針對(duì)人員費(fèi)用占比高的特點(diǎn)，游戲企業(yè)需要備足從事研發(fā)活動(dòng)的人員資料，并詳細(xì)記錄其研發(fā)活動(dòng)情況。如果相應(yīng)人員同時(shí)從事研發(fā)和管理、運(yùn)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際工時(shí)占比等合理方法，將其工資薪金等在研發(fā)費(fèi)用和管理、銷售等費(fèi)用間進(jìn)行合理分配。此外，對(duì)于從事研發(fā)活動(dòng)的管理人員，如本身并未直接參與游戲的研發(fā)工作，而是承擔(dān)藍(lán)圖制定、宏觀決策等管理職能，對(duì)應(yīng)的人工成本應(yīng)不得進(jìn)行稅前加計(jì)扣除。
“游戲企業(yè)還需要重視知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理?！笔Y志華說，高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率、軟件產(chǎn)品增值稅即征即退等稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的數(shù)量、類型、取得時(shí)間等情況都有具體明確的要求。因此，游戲企業(yè)合理開展知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)立項(xiàng)、研發(fā)、申請(qǐng)、科技成果轉(zhuǎn)化等規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的管理和把控，并盡量保證在游戲正式售出前，完成知識(shí)產(chǎn)權(quán)備案申請(qǐng)，確保能夠滿足稅收優(yōu)惠的享受條件。
上市發(fā)售：根據(jù)盈利模式細(xì)化稅務(wù)處理
根據(jù)市場(chǎng)研究機(jī)構(gòu)VG Insights數(shù)據(jù)，《黑神話：悟空》在Steam平臺(tái)銷量達(dá)2100萬份，總收入超過10億美元（約合人民幣70.1億元），創(chuàng)造國(guó)內(nèi)3A游戲銷售新紀(jì)錄。
張晨介紹，從目前的情況來看，游戲行業(yè)有三種主流收費(fèi)模式，主要包括一次性買斷模式、免費(fèi)模式以及按時(shí)間收費(fèi)模式。不同收費(fèi)模式的適用場(chǎng)景和盈利方式均存在差異。其中，一次性買斷模式是經(jīng)典單機(jī)付費(fèi)模式，即玩家需要一次性支付費(fèi)用以獲得游戲的完整使用權(quán)，游戲企業(yè)的主要收入是軟件產(chǎn)品的銷售收入。免費(fèi)定制模式主要存在于手游產(chǎn)品，玩家可免費(fèi)下載并開始游戲，游戲產(chǎn)品通過銷售道具等虛擬物品，或展示廣告來獲得收入。時(shí)間收費(fèi)模式則是基于玩家的游戲時(shí)間來計(jì)費(fèi)，玩家通常以購(gòu)買點(diǎn)卡、月卡或年卡的形式，獲取固定的游戲時(shí)間，這種收費(fèi)模式大多存在于網(wǎng)絡(luò)游戲。“《黑神話：悟空》的收費(fèi)模式就屬于一次性買斷模式?！睆埑空f。
需要注意的是，不同收費(fèi)模式的稅務(wù)處理細(xì)節(jié)要求也有所不同，需要游戲企業(yè)實(shí)施差異化、精細(xì)化收入管理。張晨舉例說，對(duì)于免費(fèi)模式下的游戲產(chǎn)品，針對(duì)游戲內(nèi)道具的不同類型，比如一次性消耗、有限使用或是永久性獲取的道具，其收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，游戲企業(yè)可以建立數(shù)據(jù)跟蹤系統(tǒng)，確保收入的準(zhǔn)確核算。
王駿提醒，無論采取哪種收費(fèi)模式，游戲企業(yè)都需要重視發(fā)票管理，防范由發(fā)票引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。從游戲產(chǎn)業(yè)的實(shí)際情況看，消費(fèi)者以個(gè)人玩家為主，對(duì)企業(yè)發(fā)票管理的合規(guī)程度和精細(xì)水平提出了更高要求。對(duì)此，王駿建議游戲企業(yè)可借助信息化手段，提高稅務(wù)處理的效率和準(zhǔn)確性。比如，可以使用自動(dòng)化開票系統(tǒng)自動(dòng)處理發(fā)票的生成、交付、紅沖，在降低人工操作失誤和時(shí)間成本的同時(shí)，還能實(shí)現(xiàn)發(fā)票的存儲(chǔ)和檢索，確保發(fā)票信息的完整性和可追溯性。如游戲企業(yè)在面對(duì)大量發(fā)票處理挑戰(zhàn)時(shí)，自動(dòng)化開票系統(tǒng)能夠快速響應(yīng)，保持高效和穩(wěn)定運(yùn)轉(zhuǎn)，從而減輕企業(yè)的日常稅務(wù)管理壓力。
品牌營(yíng)銷：界定宣傳性質(zhì)限額扣除費(fèi)用
《黑神話：悟空》的品牌營(yíng)銷，是業(yè)界討論的又一話題。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，《黑神話：悟空》已與瑞幸咖啡、海信視像、八位堂科技、山西文旅、滴滴青桔、聯(lián)想拯救者和吉考斯工業(yè)等多個(gè)品牌開展聯(lián)名活動(dòng)。在當(dāng)今多元化的市場(chǎng)環(huán)境中，品牌聯(lián)名營(yíng)銷已成為游戲企業(yè)提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和增強(qiáng)品牌影響力的重要策略。許多游戲企業(yè)通過開展品牌聯(lián)名營(yíng)銷、線上廣告、社交媒體推廣及線下活動(dòng)等方式，與其他品牌開展合作，實(shí)現(xiàn)共享資源、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，創(chuàng)新產(chǎn)品與服務(wù)，為消費(fèi)者提供獨(dú)特且多樣的體驗(yàn)。
專業(yè)人士認(rèn)為，游戲企業(yè)在開展品牌聯(lián)名營(yíng)銷的過程中，既要關(guān)注如何擴(kuò)大品牌影響力，也需要重視涉稅事項(xiàng)的合規(guī)處理，高效精準(zhǔn)的稅務(wù)管理守護(hù)企業(yè)財(cái)務(wù)健康，乃至品牌聲譽(yù)。蔣志華提醒，增值稅是品牌聯(lián)名營(yíng)銷活動(dòng)中，各方都必須重點(diǎn)關(guān)注的稅種。游戲企業(yè)開展品牌營(yíng)銷的形式很多，在開展聯(lián)名活動(dòng)、銷售聯(lián)名產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)合作的具體內(nèi)容，準(zhǔn)確確定稅目和稅率，進(jìn)行增值稅的稅務(wù)處理。
“廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的企業(yè)所得稅處理同樣不容忽視。”張晨建議，開展品牌聯(lián)名營(yíng)銷的企業(yè)，應(yīng)格外關(guān)注廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例。除化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）、煙草企業(yè)特殊行業(yè)外，企業(yè)的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%；超出限額的部分，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）等行業(yè)企業(yè)，扣除限額比例為30%，超出限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而煙草企業(yè)發(fā)生的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此外，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，可以按照相關(guān)稅收法律法規(guī)要求，采用簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的方式，由其中一方進(jìn)行廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除，但需提前測(cè)算好各方的扣除限額，并確保關(guān)聯(lián)交易的合理性。
在一些品牌聯(lián)名營(yíng)銷活動(dòng)中，還可能發(fā)生通過搜索引擎營(yíng)銷和社交媒體廣告投放等線上業(yè)務(wù)，提供服務(wù)的企業(yè)可能對(duì)此開具了稅目為“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”“咨詢費(fèi)”的發(fā)票。張晨提醒，在這種情況下，雖然合同及發(fā)票注明內(nèi)容為“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”或“咨詢費(fèi)”，但該項(xiàng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)如仍具有廣告營(yíng)銷性質(zhì)，存在被穿透認(rèn)定為廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，需要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的可能。因此，建議接受服務(wù)一方在簽訂合同和取得發(fā)票時(shí)，根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行判定及納稅調(diào)整，以避免潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
資本交易：設(shè)計(jì)收購(gòu)方案考慮稅務(wù)因素
隨著《黑神話：悟空》的火爆，其開發(fā)商游戲科學(xué)的股權(quán)架構(gòu)也成為業(yè)界探析的焦點(diǎn)。公開資料顯示，游戲科學(xué)由創(chuàng)始人馮驥個(gè)人直接持股38.76%，馮驥擔(dān)任執(zhí)行事務(wù)合伙人的深圳市游科互動(dòng)企業(yè)管理中心（有限合伙）持股27.36%，天津英雄金控科技有限公司持股19%，馮驥擔(dān)任執(zhí)行事務(wù)合伙人的深圳市游科研發(fā)企業(yè)管理中心（有限合伙）持股9.88%，廣西騰訊創(chuàng)業(yè)投資有限公司持股5%。
“這是一種典型的股權(quán)架構(gòu)。”資本交易稅收專家姜新錄分析，實(shí)務(wù)中，許多游戲企業(yè)采用公司創(chuàng)始人直接持股與公司員工持股平臺(tái)持股相結(jié)合的股權(quán)架構(gòu)模式，并在后續(xù)發(fā)展中引入戰(zhàn)略投資者。一些公司為便于資本運(yùn)作，可能還會(huì)由公司創(chuàng)始人的家族企業(yè)持股。
姜新錄從稅負(fù)角度分析，對(duì)投資方來說，持有非上市公司股權(quán)和上市公司股權(quán)，其稅務(wù)處理不同，實(shí)際稅負(fù)也存在差異。以個(gè)人股東持股為例，如果個(gè)人股東持有非上市公司股份，取得的股東分紅需要適用20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；如果個(gè)人股東直接持有上市公司股份，取得股權(quán)分紅可享受股息紅利差別化稅收政策?？梢?，持股主體不同、目標(biāo)公司未來是否有上市計(jì)劃等，對(duì)投資者稅負(fù)的影響都將不同，投資人在投資時(shí)需要作出合理預(yù)判。
近年來，并購(gòu)與融資，逐漸成為游戲企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張和多元化戰(zhàn)略的重要手段，一些游戲企業(yè)會(huì)面臨股權(quán)收購(gòu)等特殊交易事項(xiàng)。王駿告訴記者，我國(guó)游戲企業(yè)的常見創(chuàng)業(yè)方式是個(gè)人團(tuán)體創(chuàng)業(yè)，這種方式具有較高的靈活性和創(chuàng)新能力。但是，有的創(chuàng)業(yè)團(tuán)體可能因?qū)Χ愂照卟皇煜?，或?qū)Χ悇?wù)管理不重視，在日常經(jīng)營(yíng)階段存在稅務(wù)處理不合規(guī)等問題。隨著游戲的研發(fā)成功或投入運(yùn)營(yíng)，取得了一定的商業(yè)影響后，有些游戲“大廠”對(duì)小型游戲創(chuàng)業(yè)公司進(jìn)行收購(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)收購(gòu)該款游戲產(chǎn)品的目的。部分收購(gòu)企業(yè)在股權(quán)交割完成后才發(fā)現(xiàn)，被收購(gòu)游戲企業(yè)存在少繳、晚繳稅款以及誤享受稅收優(yōu)惠等問題，導(dǎo)致收購(gòu)企業(yè)間接承擔(dān)了更多的收購(gòu)成本。
對(duì)此，王駿建議在開展收購(gòu)業(yè)務(wù)前，統(tǒng)籌規(guī)劃股權(quán)收購(gòu)的涉稅方案。比如，收購(gòu)方應(yīng)以全面詳盡的稅務(wù)盡職調(diào)查為基礎(chǔ)，在收購(gòu)協(xié)議中可進(jìn)一步明確股權(quán)交割前所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)繳稅款事項(xiàng)仍由原股東承擔(dān)，并合理計(jì)劃股權(quán)收購(gòu)款的支付時(shí)間及期數(shù)，如約定后續(xù)若產(chǎn)生相應(yīng)補(bǔ)稅事項(xiàng)，優(yōu)先從股權(quán)對(duì)價(jià)款中進(jìn)行扣除，以免在資產(chǎn)交割后發(fā)生損失。被收購(gòu)方同樣需要重視合規(guī)稅務(wù)處理，例如將游戲公司股權(quán)出售前，提前測(cè)算稅費(fèi)成本，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)，及時(shí)申報(bào)并繳納轉(zhuǎn)讓股權(quán)所涉及的相關(guān)稅費(fèi)。
