企業(yè)體量大、涉稅環(huán)節(jié)多、涉稅事項復雜 建筑企業(yè)：須“筑”牢稅務(wù)風險防控根基
近日，國家統(tǒng)計局發(fā)布2024年第三季度國民經(jīng)濟相關(guān)數(shù)據(jù)，建筑業(yè)前三個季度總產(chǎn)值217411億元，同比增長4.4%。建筑企業(yè)因其體量大、涉稅環(huán)節(jié)多和涉稅事項較為復雜，導致存在較大的稅收風險。近期，筆者在梳理建筑企業(yè)稅務(wù)案例時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)存在錯誤適用稅目稅率、簡易計稅進項稅額未轉(zhuǎn)出、合同所列金額與實際結(jié)算金額不一致等常見稅務(wù)風險。建議建筑企業(yè)對此高度重視，“筑”牢稅務(wù)風險防控根基。
稅務(wù)風險點1：總承包業(yè)務(wù)未分別核算
甲公司下屬公司持有EPC工程總承包資質(zhì)，為客戶提供勘察設(shè)計業(yè)務(wù)、建筑施工業(yè)務(wù)、設(shè)備采購業(yè)務(wù)。在甲公司與客戶簽訂的EPC工程總承包項目合同中，未將企業(yè)提供的三種不同業(yè)務(wù)拆分，也未在合同中約定不同業(yè)務(wù)的金額和稅率，而是在合同中與客戶約定統(tǒng)一適用9%的增值稅稅率。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
從上述政策來看，兼營和混合銷售的判定要點，為一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，且兩個應(yīng)稅項目有密切的從屬或因果關(guān)系，屬混合銷售行為，反之屬于兼營行為。但在實務(wù)操作中存在差異：若按兼營處理，甲公司為客戶提供的勘察設(shè)計、建筑施工、設(shè)備采購三種業(yè)務(wù)未分別核算，故應(yīng)從高適用稅率，由于勘察設(shè)計業(yè)務(wù)適用6%的增值稅稅率，建筑施工業(yè)務(wù)適用9%的增值稅稅率，設(shè)備采購業(yè)務(wù)適用13%的增值稅稅率，所以甲公司應(yīng)按照13%的增值稅稅率計算繳納增值稅；若按混合銷售處理，則屬于提供建筑服務(wù)，應(yīng)按9%的增值稅稅率繳納增值稅。
甲公司在履行合同過程中咨詢了主管稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)認為可以適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條規(guī)定，一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。換言之，甲公司上述業(yè)務(wù)不屬于混合銷售，應(yīng)按兼營進行處理，因未分別核算，故需要從高適用13%的增值稅稅率繳納增值稅。筆者提醒，一般情況下兼營與混合銷售的判定相對明確，但對于建筑服務(wù)，因其存在特殊政策，在適用稅目稅率問題上需格外謹慎，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通確認，避免引發(fā)補繳稅款的風險。
稅務(wù)風險點2：簡易計稅進項稅額未轉(zhuǎn)出
乙公司為增值稅一般納稅人，主要從事建筑工程施工、建筑裝修裝飾工程施工業(yè)務(wù)。2022年度，乙公司共有施工項目6個，其中選擇增值稅簡易計稅辦法的計稅項目為項目A和項目B，乙公司申報收入1200萬元，繳納增值稅3.5萬元，彌補上一年度虧損后無須繳納企業(yè)所得稅。2023年度，乙公司共有施工項目8個，其中選擇增值稅簡易計稅辦法的計稅項目為項目C和項目D，乙公司申報收入3600萬元，繳納增值稅27萬元，繳納企業(yè)所得稅4.6萬元。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，乙公司2022年、2023年購進貨物、勞務(wù)和服務(wù)用于施工，共取得22張增值稅專用發(fā)票，全部抵扣了增值稅進項稅額。
根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)發(fā)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。上述案例中，乙公司的施工項目A、項目B、項目C和項目D選擇增值稅簡易計稅辦法，項目對應(yīng)的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。乙公司應(yīng)調(diào)減用于簡易計稅項目所對應(yīng)的增值稅進項稅額，并補繳相應(yīng)稅款。
筆者提醒，作為增值稅一般納稅人的建筑企業(yè)，可以就不同項目分別適用一般計稅方法或簡易計稅方法。在企業(yè)實際經(jīng)營過程中，納稅人購進貨物、勞務(wù)和服務(wù)很可能用于多個項目，容易存在購進貨物、勞務(wù)和服務(wù)用于簡易計稅項目，也抵扣了增值稅進項稅額的問題。納稅人在抵扣進項稅額時需要注意，該筆購進的貨物、勞務(wù)和服務(wù)是否用于簡易計稅項目，是否不得抵扣進項稅額，如有上述情況，企業(yè)應(yīng)當將進項稅額劃分，以免造成不必要的涉稅風險和經(jīng)濟損失。
稅務(wù)風險點3：合同金額與結(jié)算金額不一致
丙公司是一家建筑公司，為增值稅一般納稅人。2023年1月20日，丙公司承建B房地產(chǎn)公司的綠化工程項目，并簽訂工程施工合同，合同金額為1100萬元。丙公司在納稅申報期按照合同金額的萬分之三繳納印花稅3300元。因綠化面積發(fā)生較大變更，施工成本加大，丙公司于2023年7月3日與B房地產(chǎn)公司簽訂了一份補充合同，將原合同金額調(diào)整為1200萬元。2023年9月20日，雙方辦理竣工結(jié)算，丙公司根據(jù)合同約定開具增值稅專用發(fā)票。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，丙公司在修改合同金額后，未按照規(guī)定補繳印花稅。
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號）規(guī)定，應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列金額與實際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計稅依據(jù)；變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應(yīng)當就增加部分的金額補繳印花稅；變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機關(guān)申請退還或者抵繳印花稅。
本案例中，丙公司財務(wù)人員雖然按期申報并繳納了印花稅，卻因疏忽未對補充合同后合同金額增加部分補繳印花稅，從而產(chǎn)生涉稅風險。丙公司應(yīng)當在原合同金額調(diào)整時，按照規(guī)定就合同金額增加的100萬元部分補繳印花稅。筆者提醒，在合同實際執(zhí)行過程中，如果應(yīng)稅合同所列金額與實際結(jié)算金額不一致，企業(yè)應(yīng)當注意交易雙方是否對應(yīng)稅合同進行了變更，若已變更，應(yīng)當就增加或減少的合同金額部分補繳稅款或申請退稅。
（作者單位：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）
