自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，如何征收增值稅和開具發(fā)票?
在現(xiàn)實中，自然人有時也會發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為。由于自然人不屬于正常從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的納稅人，因此，在稅收管理上有別于正常納稅人。一般情況下自然人繳稅和開具發(fā)票都要到稅務(wù)機(jī)關(guān)去辦理?，F(xiàn)對自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，如何征收增值稅和開具發(fā)票進(jìn)行分析。
一、一般情況下開具普通發(fā)票應(yīng)以每次500元作為起征點
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五十條規(guī)定，增值稅起征點幅度如下: (一)按期納稅的，為月銷售額5000—20000元(含本數(shù))。(二)按次納稅的，為每次(日)銷售額300—500元(含本數(shù))。
從上面的政策規(guī)定可知，增值稅起征點按兩種情形確定：一是按期納稅的確定，另一是按次納稅的確定。
按期納稅的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第4號，以下簡稱4號公告)規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元，下同)的，免征增值稅。
其實，4號公告并沒有調(diào)整36號文件規(guī)定的按期納稅起征點，而是對起征點政策的優(yōu)惠加碼，執(zhí)行時間為2019年1月1日至2021年12月31日。
注：4號公告失效后，財政部和國家稅務(wù)總局在2023年8月1日又聯(lián)合下發(fā)了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅政策的公告》 (財政部 稅務(wù)總局公告2023年第19號)一文。該文件規(guī)定：一、對月銷售額10萬元以下(含本數(shù))的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。二、增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅;適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。三、本公告執(zhí)行至2027年12月31日。
在稅收實踐中，按期納稅和按次納稅如何確定，是以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。凡辦理了稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的納稅人，實行按期納稅管理，可享受月銷售額10萬元以下免征增值稅。未辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的納稅人，除特殊規(guī)定外，應(yīng)實行按次納稅管理，每次銷售額不超過500元的免征增值稅，超過500元的全額征稅。
由于自然人一般是偶爾發(fā)生納稅義務(wù)，平時不需要辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記，因此，應(yīng)實行按次納稅管理。自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，需要代開普通發(fā)票的，一般情況下應(yīng)以每次銷售額是否超過500元作為征免增值稅的標(biāo)準(zhǔn)，未超過500元的，則不需要繳納增值稅。超過500元的，則全額繳納增值稅。
二、自然人發(fā)生特殊規(guī)定的應(yīng)稅行為，實行按期納稅管理，月銷售額不超過10萬元的免征增值稅
自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，不完全都實行按次納稅管理，財政部和國家稅務(wù)總局也對自然人發(fā)生的一些增值稅應(yīng)稅行為規(guī)定了實行按期納稅管理，到目前為止，涉及以下四個方面：
(一)自然人出租不動產(chǎn)月收入額不超過10萬元免征增值稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第1號，以下簡稱1號公告)第三條規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第九條所稱的其他個人，采取一次性收取租金形式出租不動產(chǎn)取得的租金收入，可在對應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，分?jǐn)偤蟮脑伦饨鹗杖胛闯^10萬元的，免征增值稅。(注：其他個人是指自然人，以下相同不再贅述)
(二)自然人出租土地使用權(quán)給他人使用月收入額不超過10萬元免征增值稅
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)第三條第(二)項規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。因此，自然人采取一次性收取租金形式出租土地使用權(quán)，可適用1號公告中關(guān)于其他個人出租不動產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
(三)保險代理人、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人月銷售額不超過10萬元免征增值稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第45號)第三條規(guī)定，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的保險企業(yè)，向個人保險代理人支付傭金費(fèi)用后，可代個人保險代理人統(tǒng)一向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。第六條規(guī)定，本公告所稱個人保險代理人，是指根據(jù)保險企業(yè)的委托，在保險企業(yè)授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務(wù)的自然人，不包括個體工商戶。第七條規(guī)定，證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人比照上述規(guī)定執(zhí)行。
4號公告實施后，保險代理人、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人提供的應(yīng)稅服務(wù)，是否適用月銷售額10萬元以下免稅政策?國家稅務(wù)總局并沒有下發(fā)具體的文件，但在國家稅務(wù)總局舉辦的在線訪談活動中給予了解答。2019年3月15日國家稅務(wù)總局舉辦的在線訪談活動中，貨物和勞務(wù)稅司副司長張衛(wèi)就此問題解釋說：“小規(guī)模納稅人增值稅月銷售額免稅標(biāo)準(zhǔn)提高到10萬元這項政策，同樣適用于個人保險代理人為保險企業(yè)提供保險代理服務(wù)。同時，保險企業(yè)仍應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第45號)的相關(guān)規(guī)定，向保險企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅發(fā)票，并可按規(guī)定適用免稅政策。”
因為證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人稅收是比照保險代理人執(zhí)行政策，因此，證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人月銷售額不超過10萬元，同樣免征增值稅。
(四)《國家稅務(wù)總局關(guān)于國家電網(wǎng)公司購買分布式光伏發(fā)電項目電力產(chǎn)品發(fā)票開具等有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第32號)第一條規(guī)定，國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)從分布式光伏發(fā)電項目發(fā)電戶處購買電力產(chǎn)品，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)開具普通發(fā)票。國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)應(yīng)將發(fā)電戶名稱(姓名)、地址(住址)、聯(lián)系方式、結(jié)算時間、結(jié)算金額等信息進(jìn)行詳細(xì)登記，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗。第二條規(guī)定，光伏發(fā)電項目發(fā)電戶銷售電力產(chǎn)品，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)按照增值稅簡易計稅辦法計算并代征增值稅稅款，同時開具普通發(fā)票;按照稅法規(guī)定可享受免征增值稅政策的，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)直接開具普通發(fā)票。第三條規(guī)定，本公告所稱發(fā)電戶，為《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細(xì)則規(guī)定的“其他個人和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非企業(yè)性單位”。
光伏發(fā)電項目發(fā)電戶銷售電力產(chǎn)品能否享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策?同樣，國家稅務(wù)總局也沒有下發(fā)具體的文件。2019年3月15日國家稅務(wù)總局舉辦的在線訪談活動中，貨物和勞務(wù)稅司副司長林楓就此問題解釋說：“光伏發(fā)電項目發(fā)電戶，銷售電力產(chǎn)品時可以享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策?！?/span>
注：自然人發(fā)生除上面所述的四個方面銷售行為，可以享受月銷售額不超過10萬元免征增值稅以外，如果發(fā)生其他銷售行為銷售額超過500元的，要想享受按期納稅10萬元以下免征增值稅的，就應(yīng)該辦理稅務(wù)登記或者是臨時稅務(wù)登記，這樣就可以享受按期納稅10萬元以下免征增值稅了。當(dāng)不再有銷售行為發(fā)生時再到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記。
三、自然人發(fā)生符合規(guī)定的增值稅應(yīng)稅行為可以申請代開增值稅專用發(fā)票，但不能享受稅收優(yōu)惠政策
自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為一般情況下不得申請開具增值稅專用發(fā)票，但國家有特殊規(guī)定的除外。到目前為止，國家只對以下幾項自然人發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為規(guī)定了可以申請代開增值稅專用發(fā)票。
(一)自然人銷售其取得的不動產(chǎn)或出租不動產(chǎn)可以申請代開增值稅專用發(fā)票
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》(稅總函〔2016〕145號)第二條第(四)項規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)以及其他個人出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。(注：國地稅合并后，已不存在地稅局的說法，即納稅人繳納增值稅后可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票)
(二)保險企業(yè)、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人收取傭金費(fèi)用可以由支付方企業(yè)到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅專用發(fā)票
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第45號)第三條規(guī)定，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的保險企業(yè)，向個人保險代理人支付傭金費(fèi)用后，可代個人保險代理人統(tǒng)一向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。第六條規(guī)定，本公告所稱個人保險代理人，是指根據(jù)保險企業(yè)的委托，在保險企業(yè)授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務(wù)的自然人，不包括個體工商戶。第七條規(guī)定，證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人比照上述規(guī)定執(zhí)行。
